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自从上个世纪 90 年代以来, 全球各地区以及跨地区的区域一体化协议 (RIA)不断增加,其一体化的深度也不断加强。欧洲共同体已发展成为单一市场, 并于 1999 年诞生了欧元,采用了共同的货币。与此同时,欧盟外的其他欧洲国家都在积极申请加入欧盟, 欧盟与东欧国家的入盟谈判已结束,欧盟己做好接纳东欧十国入盟的准备。同样地,东盟十国也决定于 2010 年前, 建成东盟自由贸易区。中国与东盟十国将于 2010年前建成自由贸易区。在美洲大陆,有北美自由贸易区 (NAFTA) 和南锥共同体 (MERCOSUR),并且美国正在积极与北美自由贸
易区 (NAFTA)外的美洲国家谈判自由贸易协定, 准备建立从 Alaska 到 Tierra delFuego 的美洲自由贸易区。
随着区域经济一体化的发展,区域间的投资和贸易不断增长,税收问题已成为区域财经合作的瓶颈。谈到国际税收首先要考虑的问题是赋税收益如何在国家间进行分配,这一问题的解决是签署国际税收协定的主要目的。对不同的收益类别,国际税收协定制定了详细的分配规则。国际税收协定首先处理的问题是避免双重征税,同时也涉及到非歧视规则、防止逃税、仲裁和争端解决条款。
全球化过程潜在地增加了税收管辖权的争端。管辖权之争说穿了也就是征税权之争。当今的国际法对征税的法定权限没有硬性限制,征税权限还是基于国内立法程序,这一程序处处体现了国家主权。国家基于收入来源地或者居住地(或者二者的结合)原则行使其征税权。由于各国对定义、会计和收入确认规则存在认知差异,这样有可能导致双重征税或者导致管辖权缺位。
税收问题没有成为国际投资协定 (IIAs) 的主要组成部分, 主要是由于双重征税协定 (DTTs)的存在。再就是,有关税收问题的内涵太复杂, 涉及此问题的谈判往往拖延国际投资协定谈判进程, 降低成功缔结协定的机会。虽然如此,在国际投资协定中,存在各种各样税收标准条款,包括税收问题的例外。值得注意的一是利用税收条款可作为行政征收的手段；二是若发展中国家组成区域经济一体化组织,对于来自于其成员国的技资者,税收条款又可作为投资者激励措施；三是利用税收条款可对跨国公司的责任作全面陈述,以及作为制定区域跨国公司税收制度的基础等。国际投资协定的最终标准必定包含避免双重征税条款。税收协定的制定一般都是以现存标准为基础,OECD和联合国标准税收公约就是最基本的标准之一。双重征税协定 (DTTs)的条款排除了源于税收问题的国民待遇和最惠国待遇。双边投资协定(BITs)提供了国民待遇和最惠国待遇保障条款,但是源于国民待遇和最惠国待遇的税收问题却被排斥在外。国际投资协定和国际税收协定已经发展出了许多涉及征税权限的界定办法：例如税收问题标准的例外、认可免税标准、税收激励标准、跨国公司赋税责任标准和区域跨国公司税收标准等。即使万一某国不存在双重征税的减免问题,例如：如果一国不存在税收,或者如果居住地国家单方面避免双重征税时, 与居住地国内法相比, 税收协定通常能够提供更为全面的保护,因为居住地国内法可随意修改。另外,一国可通过税收协定创造新的商业机会。
当今国际社会,绝大多数国家的征税管辖权都是基于国内的立法程序。国际法对税收管辖权没有严格的界定,国际税法协定也没有限制缔约方的立法权限。税法立法原则有三种：一是基于收入来源地原则征税；二是基于居住地原则征税；三是前两者结合原则征税。由于各国或者地区的税收立法原则存在着原则上差异,在同一应税期间,对同一应税事件, 基于收入来源地原则征税的国家和基于居住地原则征税的国家之间可能发生认知上的差异,认知差异有可能导致双重征税,或者导致征税管辖权缺位。管辖权之争问题引发一系列认知差异,这些认知上的差异是导致双重征税的根本原因。例如,收入划分差异、会计标准差异、居住地定义差异和司法解释差异等。重叠的税收管辖权能够导致双重征税,同时也可能导致管辖权缺位。例如,基于收入来源地原则征税的国家同意免除某一特定收入项目的税赋 (如作为税收激励),而基于居住地原则征税的国家, 为了避免双重征税,对于来源于国外的收入免除税赋,这样就导致这一收入项目在两国间成功逃避税赋。跨国公司是国际社会的逃税大户,跨国公司利用转移价格逃避税赋是当今国际社会面临的无法回避的难题,跨国公司转移价格的滥用是逃避税赋的主要手段。因此,加强税收管辖权方面的国际合作, 制定规范的转移价格制度, 打击跨国公司逃避税赋行为,避免发生逃税现象是非常有必要的。
产生双重征税的主要原因之一是各国或地区对同一应税收入定义的不匹配。只有削除不匹配的定义,才可能避免双重征税问题。通过谈判制定共同认可的定义,签署税收协定,可以在一定程度上解除这一定义不匹配现象。例如,有关居住地确定的定义,协定应体现以下标准：居住地或者持久住所的有效性问题、核心经济利益纳税人所在地的确定和有效管理的法定地区范围。另外,协定一般还应有裁决条款(tie-breaker clause),万一应用以上标准还不能解决居住地决定问题,可动用裁决条款解决争端。协定也对各种各样的应税收入作了严格的界定。例如,把债券收益归入红利分配, 而不是作为利息支付。例如,OECD标准规定：“红利收入源于参股权, 可参与利润分享,这部分收入不属于债务清偿范围”(OECD,1997,p.M-21)。多数情况下,收入定义条款通常要参考基于来源地原则国家的国内法的相关定义,所以不可能完全消除收入定义条款的不匹配问题。避免双重征税一般有三种方法：一是折扣法,二是信用法, 三是免税法。其中,折扣法很少被采用。居住地国家通常采用折扣法, 采用折扣法国家把外国税看作是可扣除的费用,所以应税收入应扣除外国税。在没有税收协定时,折扣法通常作为单边工具。为了避免双重征税, 国际税收协定 (无论是双边和是多边)一般采用信用法或者免税法。
由于税收协定涉及到一国的主权, 各国国内税法之间存在较大的差异。对同一应税事件,各国都各自根据国内法行使征税管辖权时,就有可能导致双重征税。另外, 在某些情况下,也有可能导致管辖权的缺位,造成税源流失。导致这一后果的主要原因是对征税管辖权和避免双重征税的界定标准缺乏共识。因此,各国间要加强双边或者多边合作, 达成共识,促进跨国投资和贸易的持续稳定的增长。
一、区域一体化协定与税收安排
税收条款在国际投资协定 (IIAs) 中没有发挥主要作用,其部分原因可解释为税收问题的高度专门化特性,制定国际投资协定的投资专家与税收专家之间缺乏充分沟通, 双重征税协定 (DTTs)的存在可部分地解决投资过程中遇到的税收问题。因此,在国际投资协定中, 有关税收的条款就没有成为其最主要的组成部分。截止到 1998年底, 全球缔结的双边和多边协定多达 1800 项(UNCTAD,1999d),但其中绝大多数为双边协定。起草发展中国家与发达国家之间的多边协定一般都是以 OECD(1997)和联合国标准税收公约条款 (1986)为基础。
（一）、双边安排
对双重征税问题的研究直到 20 世纪才得到重视。自 60 年代以来, 缔结的避免双重征税协定 (DTTs)的数量呈现平稳增长之势,截止到 1998 年底, 全球签订的双重征税协定 (DTTs) 的数量达到 1844 项, 涵盖 183个国家和地区, 而 80年代以来, 缔结双边投资协定 (BITs) 的数量却呈现快速增长的势头, 截止到 1998 年底,全球签订的双边投资协定 (BITs)的数量高达 1726 项, 涵盖 174 个国家和地区。因为跨国公司绝大多数是发达国家的企业,跨国公司又在发达国家之间进行相互投资,所以早期签署的双重征税协定 (DTTs)都是发生在发达国家之间。早期发达国家与发展中国家一般都是签署双边投资协定(BITs),其原因主要是发达国家在发展中国家投资存在风险。但是, 随着跨国公司在发展中国家投资的增加,以及发展中国家跨国公司的发展壮大,发达国家与发展中国家开始缔结两种协定, 即双重征税协定 (DTTs) 和双边投资协定(BITs)或者多边投资协定(IIAs)。与此同时, 在发展中国家之间也开始缔结避免双重征税协定 (DTTs) 或者多边投资协定(IIAs), 截止到 1998年底, 缔结双重征税协定 (DTTs) 最多的发展中国家有印度 (73)和中国(62)；中东欧国家最多的是波兰和罗马尼亚；缔结双重征税协定 (DTTs) 最多的是发达国家, 前五名依次是美国(161)、英国(151)、法国 (123)、瑞典 (118) 和荷兰 (107)。从地区分布看, 39 个非洲国家 (包括南非)签署双重征税协定(DTTs) 共计 272 项；53 个亚太国家签署双重征税协定 (DTTs) 共计 790项；拉丁美洲和加勒比国家签署双重征税协定(DTTs) 共计 241 项 (以上数据都来源于 UNCTAD,database onDTTs)。
比较双重征税协定 (DTTs) 和双边投资协定 (BITs) 可以看出, 签署双重征税协定(DTTs)的主要目的是解决国家间税收分配问题, 而签署双边投资协定 (BITs) 的主要目的是保护投资者获得的收益。虽然签署两种协定(DTTs和 BITs) 的目的存在差异, 但是两种协定 (DTTs和 BITs) 互为补充。从现在的发展趋势看,同时签署这两种协定(DTTs 和 BITs) 已成为今后发展的方向。这也充分体现了外国直接投资 (FDI)在世界经济发展中的重要性。
（二）、多边安排
多年来为达成多边税收协定, 各缔约方作了多方面的努力, 已在不同程度上取得了进展。全球第一项多边双重税收协定于1922年缔结——中东欧国家签订的多边双重税收协定,该协定的成员国包括奥地利、匈牙利、意大利、罗马尼亚、塞尔维亚王国、克罗地亚和斯洛文尼亚。1931年国家联盟财政委员会起草了“避免双重征税的收入确定分类多边公约”(Lon,1931)。1983年 北欧国家签署避免双重征税协定(DTTs)——形成了北欧公约, 但该协定在 1996 年 9 月 23日被新的欧盟条约取代。另外,针对特定问题的非广泛的多边税收协定也取得了巨大进展, 其中的绝大多数涉及行政援助问题,主要有：关于税收问题的行政互助 OECD 条约(1988 年 1 月25 日签署)、北欧国家关于税收问题的行政互助条约 (1989 年12 月 7日签署)、与关联企业利润调整有关的避免双重征税欧共体条约 (仲裁条约)(1990 年 7 月 23日签署),以及关于遗产和赠与避免双重征税的北欧条约 (1989 年 9 月 12日签署)。缔结多边协定遇到的困难比双边协定大得多,并且随着缔约方的增加, 谈判过程中遇到的难题会越来越多, 可以这样说,困难程度随缔约方的增加呈指数性加强。尤其是,若谈判方间经济发展水平存在较大差异时,多边谈判遇到的困难就更大。这是因为税收涉及到一国的主权问题,各国政府对此问题都具有高度的敏感性。由于这一原因, OECD财政事务委员会并不鼓励成员国间成立一个小集团并缔结多边协定(OECD,1997), 实际上 OECD 成员国间缔结双重征税协定(DTTs) 也不现实。
虽然双边协定也存在一定的多边影响, 且双边协定和多边协定都具有各自的优势和缺点,但是随着全球经济的一体化发展,人们越来越认识到多边协定的重要性, 全球经济一体化的发展为多边协定未来提供了广阔的发展空间。
二、区域一体化协定与税收标准
从以上讨论讨论我们可以看出, 无论是双边协定还是多边协定都涉及到征税管辖权的问题,征税管辖权又是国家主权不可分割的组成部分,因此缔结的双边协定和多边协定往往都是缔约方主权让与、相互妥协的产物。
（一）、税收问题标准的免责条款
国际技资协定 (IIAs) 不包含税收问题, 绝大多数双边税收协定制定了税收问题的最惠国待遇 (MFN) 和国民待遇(NT)原则的例外。双边税收协定 (BTAs)一般都允许签约方向来自于另一方国家投资者的投资提供优惠税收待遇,但是第三国投资者的投资不适用于此待遇。免责条款允许一国缔结同意给予来自另一方国家投资的特别税收待遇条款,而不必担心其他国家依据最惠国待遇分享同一待遇的权利。多数国家偏好于把国家税收问题分离出来作特别处理,其目的都是想保持其最大化财政权。由于税收问题非常复杂,因此很难制定出税收问题的标准化条款。
（二）、认可的免责标准
国际投资协定一般都包含有税收问题的免责条款, 免责条款的设立从法律上认可了特殊税问题的存在,从而保护了投资者的利益。例如,能源、宪章条约 (ECT) 和北美自由贸易区(NAFTA)协定等都设立了严格的免责条款。一些国际投资协定明确地表明了没收保护是与征税措施挂钩的,这样表述的目的是预防其成员国凭借征税措施直接或者间接的没收外国投资者的资产,从而保护了外国投资者的合法权益。
（三）、税收激励标准
发展中国家间签署的区域投资协定绝大多数都有一项一样的条款,即设立税收激励制度,其目的是鼓励其成员国的投资者在区域内相互投资。税收激励条款能够普遍地降低被认可的投资者(来自于缔约方的投资者享有特惠待遇)的税赋。税收激励标准一般有三种：一是参考国民待遇标准制定保护外国投资者的赋税水平；二是保证区域内资产自由转移；三是寻求使区域内成员国税率一致的措施。例如,中非关税和经济同盟条约(1965) 中的税收激励条款就有这样的表述：“条约认可的公司享受税收减让待遇”。
多数发展中国家都提供了多种形式的税收激励措施, 其目的都是为吸引FDI。关于税收激励的企求和作用问题历来存在很大争议,世界银行也不鼓励采用税收激励措施来吸引 FDI(《外国直接投资待遇指南》第 3条第 9 款)。
一般税收协定都包含有跨国公司行为标准的条款, 这些条款都规定了跨国公司纳税责任要求,在东道国的跨国公司必须与东道国税务当局合作,按照协定要求如实申报应税收入和依法足额纳税, 不得从事规避征税的操作,尤其是不得利用价格转移从事规避征税的操作。例如,联合国起草的《跨国公司行为准则》第 34段就有如下陈述：“跨国公司不能违反经营地国的法律和法规,不得利用其公司结构和经营模式如利用公司内部定价以及其他措施,修改其税基”。
虽然税收协定规范了跨国公司的经营行为,但是跨国公司利用其全球经营网络总能够找到法律的灰色区域进行避税。另外,跨国公司具有强大的游说能力, 能够说服经营地国家当局,达到成功避税目的。
（四）、区域跨国公司课税标准
税收协定通常针对区域内的跨国公司或者其他超国家商业联合体制定专门的征税条款,确定其纳税方式和纳税地点,并且也制定严格的免税条款。例如, 其经营地公司有向经营地国家缴税的义务；或者,为了促进本地区的经济发展,对其经营地公司实施全部免税或者制定合意的特惠税待遇。例如, 加勒比共同体 (CARICOM) 条约(1987)(ibid) 的第13 条款有这样的规定：加勒比共同体 (CARICOM) 的公司利润要缴税, 但是,权益资本全部归其成员国政府所有的公司,其公司收益不需要缴税。同样地, 支付给 CARIEOM 公司的红利和其他收益,只要全部归成员国政府所有,其红利和其他收益也不用缴税。此外, CARICOM公司在区域内或者区域外从事交通和通讯业务所得利润,只要参加国政府一致同意可以免除其税赋。这一政策运用的目的主要是通过财政激励扶持交通和通讯业的发展。随着区域经济一体化发展,区域成员国不断加强财经领域合作,通过财经政策协调, 共同促进区域经济的繁荣和发展。
（五）、避免双重征税标准
在国际投资协定 (IIAs) 和双重征税协定 (DTTs) 中, 都涉及到避免双重征税的标准问题。国际投资协定(IIAs)仅仅是把鼓励签约方处理双重征税问题作为其共同的义务合并到一个条款中,而把详细阐明涉税收问题的有关条款归入到成员国间缔结的双重征税协定(DTTs) 中。因此, 避免双重征税的标准都体现在双重征税协定(DTTs)。税收协定的制定一般都是以现存标准为基础, OECD和联合国标准税收公约就是最基本的标准之一。OECD标准一般采用居住地原则征税,而联合国标准一般采用来源地原则征税。发展中国家偏好于采用联合国标准, 而发达国家偏好于采用 OECD标准, 或者两者采用OECD和联合国标准相结合的标准。避免双重征税标准主要包括以下内容：(l)税收安排与收入分配：包括来源地与居住地税收、被动投资收益、资本利得、其他收益、信用与免税和税收赦免(tax sparing)等条款；(2) 税收安排与非歧视性准则；(3)税收安排与防止逃税：包含协定利益排除和互助与信息交换条款；(4)仲裁和争端解决。
三、发展中国家的政策选择
随着世界经济的全球化, 跨国投资和贸易的持续增长,有关征税管辖权问题的争论也日趋激烈,双边协定与多边协定是解决当今税收问题的两个途径。税收协定的制定一般都是以 OECD标准和联合国标准为基础, OECD标准一般采用居住地原则征税, 而联合国的标准一般采用来源地原则征税。若发展中国家间存在稳定的经济关系(如同资本输出国间的关系一样),发展中国家应采用 OECD标准。涉及到两个或者两个以上的主权国家的应税事件时,才会引起管辖权之争。一争论一般发生在基于收入来源地原则征税的国家和基于居住地原则征税的国家之间。照国际投资协定(IIAs)和双重征税协定 (DTTs),管辖权之争往往能够得到圆满的解决。处理税收问题的协议多为排他性的双边协定。但是,更具广泛性的多边协定能够解决双边协定无法解决的一些特殊的税收问题。面对逃税挑战,越来越多的国家已经把他们的税收权限拓展到了个人和管辖权以外的应税事件,这需要进行国际税收安排谈判。由于税收安排直接和间接影响缔约方的税收,所以起草和实施税收安排对政策制定者来说显得尤其重要。虽然多边税收协定谈判取得多项成就,但离最终签署多边协定还有很长的路要走。
（一）、发展中国家之间的区域合作
首先是加强区域内财经领域政策的协调。在制定 (或者修改)区域多边协定时,要充分考虑各成员国经济发展水平的差异性。若发展中国家间存在稳定的经济关系, 如同资本输出国间的关系一样,发展中国家应采用 OECD标准, 否则应采用联合国标准。借助于税收协定, 协调缔约方之间的税收制度,通过加强区域内财经领域政策的协调,增强其与第三国谈判能力。
其次是制定促进区域内产业发展的共同纲领。尽管在利用征税措施作为经济政策的工具时有严格的规定,但是缔约方要充分利用税收协定的排他性条款保护区域内产业的发展,充分利用税收协定中的免责条款, 制定区域内跨国公司的税收制度,促进区域内跨国公司或其他商业联合体的发展和壮大, 创造新的商业机会,扩大就业, 促进区域内产业结构的调整和产业升级。
第三是加强区域内财政互助和信息交换。各缔约方应建立合乎协定要求的新的法律框架, 有效地处理有关双重征税问题,增强对FDI的吸引力。虽然税收协定规范了跨国公司的经营行为,但是跨国公司利用其全球经营网络总能够找到法律的灰色区域进行避税,因此成员国间要加强详细交换, 防止跨国公司利用法律漏洞逃税。同时,严防跨国公司的游说行为,防制缔约方当局产生腐败。利用区域内多边制度的排他性条款, 加强信息交换, 避免第三国“搭便车”行为。
第四是加强征税监管领域方面的合作,打击跨国公司利用转移价格逃税的行为。充分利用征税标准,有效地行使征税管辖权。利用跨国公司税赋责任条款, 加强对跨国公司的监管力度,有效地避免跨国公司利用转移价格逃税的行为。
第五是协调税收激励政策, 避免恶性竞争。关于税收激励政策的运用,有严格的税收激励标准,税收激励政策严格限定在发展中国家间形成的区域经济一体化协定内,来自于区域内的成员国的投资享有特惠税待遇。区域协定同国内法一样具有法律效力,各缔约方在制定财经政策时,不能有与协定条款相违背的内容。因此, 缔约方间要加强税收激励政策的协调, 避免恶性竞争。
近年来, 随着区域经济一体化的发展, 发展中国家间的经济合作也不断加强。南锥共同体(MERCOSUR)、加勒比共同体(CARICOM)、中非共同体 (EAC)、西非共同体 (CEA)、阿拉伯国际联盟(ArabLeague) 和东南亚国家联盟(ASEAN) 等区域性的发展中国家的经济合作组织, 都加强了区域内经济合作的力度,取得了不同程度的进展,但是有关财政领域方面的合作并不尽如人意。因此, 发展中国家应加强财经领域方面的合作,尤其是税收方面的合作,共同促进区域内经济的繁荣和发展。
（二）、发展中国家与发达国家之间的区域合作。
发达国家是资本输出国, 偏好采用 OECD 标准；而发展中国家多为资本输入国,偏好采用联合国标准。相对于发展中国家,OECD标准不适合于最发达国家与发展中国家之间的单向资本流动情况。绝大多数双重征税协定都是基于联合国标准或者OECD 标准制定,但是双重征税协定 (DTTs) 很少仅采用一种标准, 多数双重征税协定 (DTTs)是缔约双方妥协的产物,多边协定更是如此。发展中国家与发达国家之间建立的经济合作组织最据代表性的是北美自由贸易区(NAFTA)。由于发展中国家在与发达国家进行经济合作的谈判过程中处于不利地位,因此发展中国家更应该坚持立场,充分利用“标准”赋予发展中国家的权利, 积极争取最大利益。
作者：李宏 天津财经学院教授
于广生 商务部人事司
商务部 研究院 《国际经济合作》 第8期
（信息来源：贸研院子站）
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