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2001年底，财政部发布了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。该法规从一定程度上遏止了不公允的关联交易。
但是，实际上，我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。某些上市公司为了达到一定目的，会通过各种办法安排和改变股权结构，致使一些关联交易从表面上看完全是两个独立法人之间的交易
，出现将关联交易非关联化的现象。
目前出现的关联交易非关联化采用的主要方式有：
（一）通过出售股权等方式解除关联方关系
关联方通过出让股份或中止受让相关股份，从名义上解除关联方关系，相应交易不再属于关联交易。
【案例】天津磁卡解除关联方关系
2001年，五洲联合会计师事务所对天津磁卡出具了带解释性说明的无保留审计意见报告。报告称：贵公司根据与天津环球高新技术投资有限公司签订的购销合同，将价值215，401，863．25元的静态验钞机和价值10，769，230．77元的动态验钞机销售给该公司，产品销售毛利为131，607，869．11元，占贵公司本年度合并主营业务利润的54．56％。
天津磁卡此次销售的验钞机为与第五套人民币配套的货币鉴别机具。同时承接这一机具开发任务的还有天津市另一家上市公司———天津戈德的子公司。两个承接公司都有中国印钞造币总公司参股，研制产品相继都通过鉴定，但是销售业绩却大相径庭：2001年天津戈德金融机具销售收入1667万元，毛利529万元，毛利率32％；同年，天津磁卡验钞机销售收入22412万元，毛利13167万元，毛利率55％。原因何在？
当然，原因不言自明：通过关联交易，由天津磁卡控股的天津环球高新技术投资有限公司将母公司生产的验钞机全部买断，从而撑起上市公司的业绩。根据2001年中报披露，天津磁卡在上半年就已经完成了13万余台静态验钞机的销售，而下半年实际上仅仅销售了2800台动态验钞机；公司应收账款中环球高新欠待结验钞机款22962万元，比披露的验钞机实际货款还多。
值得注意的是，天津环球高新在2001年年底竟功成身退。天津磁卡原持有其90％的股权，经两次转股之后，至2001年末不再持有天津环球高新股权。市场人士怀疑，天津磁卡此举大有深意。因为按财政部规定，关联交易如果交易价格明显有失公允，则不能在当期确认相关利润。但解除股权关系后，验钞机交易理所当然地可以体现在年报当中。
（二）隐瞒关联方关系
有的上市公司在重组过程中，利用潜在关联方来为公司输血，将交易时机选择在正式入主上市公司前，按非公允价格交易；交易事项完成后，才正式加盟成为关联方。因为交易时还不是法律意义上的关联方，可以名正言顺地避开对于关联方交易的监管。也可以通过多重参股间接控制上市公司，使两者关系非关联化。另外，法律上放弃关联方，但行政命令上存在关键管理人；或通过产品上下游的关联作为第三方等方式放弃债权或承担债务等交易，也可以隐瞒关联方关系。事实上，如果上市公司要刻意隐瞒关联方关系，如上市公司通过出售技术使用权给某并不知晓的关联方企业，则可堂而皇之将其计入营业外收入。
（三）找一个过桥公司，一笔关联交易变成两笔非关联交易
为了规避关联方交易会计及披露，人为地多走了一家过桥公司，使关联交易非关联化。如上市公司将资产高价出售给非关联方，关联方则通过其他方式弥补非关联方的损失，或者干脆再以同样的高价从非关联人购回资产，这两笔交易就成为了非关联交易，上市公司就可以逃避暂行规定的约束，确认高价出售资产带来的收益。
（四）非货币性交易的货币化
关联交易非关联化可以规避暂行规定的约束，但如果双方的交易是非货币性交易，仍会受到非货币性交易准则的制约。因此，上市公司在此类关联交易中又想法将非货币件交易货币化。其采用的方式大概有以下几种：
l．将交易分拆。
2．关联方以较低的作价将资产赠与给上市公司，上市公司再将受赠资产以高价售出。
3．采用资产置换方式。按非货币性交易准则规定，换入资产的入账价值按换出资产的账面价值确定。于是上市公司先用价值较低的资产从关联方换入价值较高的资产，置入的价值较高的资产便以换出资产的较低账面价值入账，随后再以正常的市场价格将其出售。
【案例】银广夏的不当关联交易
银广夏在2002年半年报确认了股权转让收益5378万元，据会计报表附注称，公司于2002年6月3日与大金投资签署协议，向其转让公司所持超临萃取62．5％、天津广夏75％、北京科技80％的股权。公司又于2002年6月23日与大金投资签署协议，向其转让公司所持固原实业90％的股权，此次转让资产的总价款7080万元，资产账面投资成本合计为1737万元。该笔交易是否是关联交易，对银广夏当期损益影响重大，决定银广夏能否恢复上市。北京隆安律师事务所己于2002年7月8日出具法律意见书，认定大金投资为非关联方。
无独有偶，生态农业2002年报扭亏手法与银广夏如出一辙。神秘的北京裕佳置业公司竟然愿意花6867万元买下账面净值仅4163万元的蓝田大酒店，生态农业也称裕佳与其是非关联方，这笔交易也不是关联交易。
其实，在这些非公允交易背后，存在着“关联交易非关联化”现象：因为只有关联方才愿意高价购买不良资产。《关联方关系及其交易的披露》准则不仅将存在经济依存性的双方视为关联方，而且在判断某一方是否是报告主体的关联方时，关键应关注双方关系的实质，而不应仅仅看到关系的外在形式。如果政府机关干预了两企业之间的交易，例如，目前上市公司的相当多资产重组业务就是政府行为的产物，那么交易双方的关系就应视为关联方关系。银广夏和生态农业重组中产生的非公允交易，实质是在政府行为干预下的产物，因而应认定交易双方是关联方。
（本文节选自北京出版集团文津出版社近期出版的《财务报告陷阱丛书》。作者吴革，对外经济贸易大学国际工商管理学院会计系副教授。）
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