北京大学法学院院长张守文先生发言

　　

北京大学法学院院长张守文先生发言

　　中国税收高层论坛(2004)——市场经济与中国税收2004年年会于4月24日在北京友谊宾馆专家俱乐部举行，以下为北京大学法学院院长张守文先生发言：

　　王永丽：大家好，我是王永丽，在中国税务报社副编辑，下面的阶段由我主持，上面听了国家税务总局项部长、刘部长在讲话的时候说到一句话，意思说到市场经济与中国税收，讲到税收主要是征管，我们讨论了很多别的事情，好象是做他们认为不应该做的事情， 下面我们做点正事，我们请北京大学法学院的副院长张守文先生用独到的视角来解说税收征管，大家欢迎。

　　张守文：非常感谢主持人给我们这样的机会交流有关的意见，根据有关的材料，我选择了一个题目，是有关税收征管理念的转变和税收立法完善。今天的题目是市场经济与中国税收，研究相关的问题从不同的角度切入，我本人主要搞法学研究的，我的切入点是跟法律有关。在税收和税法领域，经济和法律联系非常紧密，我想把两者尽量结合起来。我原来所讲的题目主要是考虑人本思想，如何融于我们的税收、税法，特别是税收征管制度之中的问题。

　　刚才听了各位精彩的发言，时间已经很紧了，后面发言会更加精彩，我会用尽量短的时间结束我的发言。

　　我主要谈三个方面的问题，这三个问题是紧密相关的。第一个方面的问题谈分析的框架，分析框架实际上就是提出一个公司二元结构的假设，二元结构的假设是非常基本也是非常重要的假设，这个假设有助于我们去分析在社会科学领域各个方面的一些大的问题，这样的假设大家都是比较清楚的，在这里重申一下，或者进一步做引申，引申到这个话题来。

　　公司二元结构这样的假设，它的发端是从人类的基本的欲望出发的。大家都知道人类的欲望主要有两大类，一个是私人欲望，一个是公共欲望。这样的分类对于社会科学的发展起到非常重要的影响，正是基于这样的分类，在经济学上有私人经济和公共经济这样一种划分，在社会学、政治学等等一些领域有了政治国家和市民社会的区分，在法学有公法和私法等等区分。特别是涉及到税收立项还涉及到公共领域，恰恰把满足不同的欲望，不同需求的物品分为公共物品和私人物品。大家可能会说这样副有什么意义，这样意义非常重大，直接影响法律治理结构。古罗马分为公法和私法，公法主要强调对公共物品的集中保护，私法主要强调对私人物品的集中的保护。在座的有很多来自企业界的，有很多学经济界和法律界的，大家知道两者的密切关联是非常重要的，这样一个分析怎样在引到税收或者经济这样一个领域呢？我们知道法律非常重要的一个目标就是保护相关合法者的权益，在整个权利的普及当中有两大非常重要的权利，这两个非常重大的权利常常被分割、分裂开了，一个是公民和私人的财产权和国家的财政权，今天有必要提出新的两权分离的问题，就是财产权和财政权分离问题。正是两者之间的分离引发了两者之间对质的问题，冲突问题和均衡保护的问题。财政权的分离包含了税权，社会财富是固定的，在一定时期是一个定量，我们国家的法律，特别是公法，如何在这个过程中对社会财富进行有效的分割，这就是一个非常大的问题，实际上在人类历史上一直在解决这样的问题，就是私人财产和国家的财政权如何分割的问题。大家知道前一段时间已经修改了宪法，在宪法修正案里面已经强调对基本人权的保护，对私人财产权的保护等等这样一些重要的东西，其实很重要的方面，也隐含国家对财政权的保护。怎样在两者之间进行制度上的细化，这是非常大的问题。财政权涉及到公共物品的集中，财产权涉及到私人物品的提供，在二元结构里面，特别是公司二元结构里面我们引出这样两个权利，这两个权利的对质恰恰带来财税里面一系列的问题，我把这个问题提出来，这是分析的第一个问题，基本的框架是这样的公司二元结构假设。

　　第二个问题就是税本、人本、法本的三者感到。在三者关系里面我强调一个观点，就是税本、法本都离不开人本，这里面的税本大家通常比较熟悉的，税本就是征税的根本，一个国家要征税，根本是什么？对这个问题确实有不同的探讨，这是很重要的问题。过去很多探讨在税本方面主要强调经济的角度探讨，大家都知道一个国家征税只能初级到税源，不能伤及税本，为什么这样呢？大家从经济角度做了分析，进一步发觉的一个，一旦伤及税本的话，就会直接的伤及人权，伤及人性。中外古今历史上重大的变革往往都是从税本的伤及直接相关，影响到生产力，影响到整个经济发展，所以带来了整个社会大的变迁，带来了政权的更迭，这个方面的问题确实值得关注，直接影响到一个国家长治久安的问题，也是在这个意义上从宏观上把握这两个层面。

　　税本是同人权、人心相关的，强调保护税本，最基本是保护人前，还是强调以人为本，这里的人本是以人为本。除了税本和人本关系之外，我还要谈人本和法本的关系，法本就是法的根本，法往往被看作一个国家进行有效治理的一个重要工具，同样也有它的根本。法本是什么？法律的根本点是什么？有不同的看法。随着近些年人们研究的深入，人们越来越更多的发现一个国家非常重要的一点是通过法律有效的保护人权，过去人权在我们国家历史上有一段时期是一个禁区，不能有效的进行探讨，最近几年随着人权入宪以后，这方面的问题探讨越来越多。回过头来归根到底会发现，法律所保护的权利，归根到底是为了保障基本的人权。事实上刚才谈到财产权也好，财政权也好，是为了更好的提供私人物品和公共物品，私人物品和公共物品的提供都是为了人本身，这就是人本的概念。我们法本和人本联系是非常密切的。这样的法本会通过在法律上的一系列重要范畴或者形式体现出来，在法律或者法学的领域，比较关注的是法的价值，法的宗旨和法的原则。这两方面在税法的领域都是要有所体现的，比方说税法的价值是什么？或者整个法的价值是什么？在这方面人类有不同的探讨，人们从两个层面，也是从二元结构探讨法的价值，一个是法的公用价值，就是法的有用性，法能做什么？还有就是法的评价价值，或者叫评判的价值。

　　法的评判价值其实强调什么呢？强调这个法的公共发布的如何？我们人类如何评价它，它是否有助于实现人类的基本公平，是否有利于实现基本的效率，是否有利于达成有效的秩序，这些方面都是人类所追求的一些方面的目标。在这些一些方面，人类非常关注的就是公平、效率和秩序，这几方面被认为法所追求的重要价值。

　　用到税收和税款方面也是非常重要的，怎样把这三大职能和税法的价值结合在一起也是很重要的。法的价值是很抽象的，税法的价值如何具体化？具体化到立法的宗旨里面很重要。比如征管法，我们在立法的时候提出很多的意见，在这里面尤其重要的一点是强调要保护纳税人的合法权益，在过去是没有的，在专家的提倡之下加进去了，是对相关价值的一个体现，仅有这样的立法宗旨还不够，还需要进一步的具体化，具体法到哪个层次呢？相关到基本法的层次。我们不仅仅要干住到法的宗旨，还要关注到税法的基本原则。

　　通常税法的基本原则概括为三大原则，一个是税收法定原则，一个是税收规定原则，和税收效率原则，尽管学界有不同的看法，对三大原则是持肯定的态度。我们看到一旦涉及到一些基本的价值、基本的宗旨的时候，一定是有相通性，之所以确定这样价值、宗旨的原则，都是从基本人权保障有密切相关的，都是同人本思想紧密相关的。我们看到不管是税本的强调还是法本的强调，都离不开人本的强调，人本是联系税本和法本重要的桥梁。如果税本对应过去我们所说的经济基础，法本对应我们所说的上层建筑的话，人本思想恰恰是联系这两者重要的桥梁和纽带，所以对这几者之间的关系，应该有一个共识，这是很重要的方面。

　　前面是从基本的框架，从三者之间的关系做了一个简要的说明。现在说一说如何从制度体现出来，第三点，人体思想在制度中的体现以及进一步完善征管制度。

　　应该说人本的思想在具体的税收制度征管当中已经有很大的体现，大家都很熟悉，看到税收征管的条文，其中有几方面体现了人本思想。第一方面，受首先涉及到税法法律的原则，这个原则历史非常的悠久，渊源流长，很多学者把它上升到1512大宪章里面，当中强调了一个基本精神，无代表则无税，强调要保障人们的基本权利。这个大宪章被认为近代宪法的一个发端，基于这样一点，大宪章是财税制度一个重要的法律渊源。所以近期我们有很多人在这个角度挖掘大宪章核心思想。

　　在很多国家的宪法里面有税收法定原则的规定，在我们国家却是欠缺的。在前阶段进行宪法修改的时候，我曾经从有关方面的领导谈到这样的思想，我说从世界各国的情况来看，宪法里面都要体现重要的思想，财政法定、税收法定、预收法定等等，我们国家认识还没有到那步，我相信再过若干年，再次修改宪法的时候，会把这部分内容加进去。

　　值得欣慰的是，在税收制度征管里面已经具体体现了这样一些税收法定的原则的精神，比如说对一个税收的减免、退款等等方面都要求有严格的法律规定，这一点倾向税收法定原则要求，原则是有了，关键是如何执行。大家都知道我们的税法和立法在某些方面存在很突出的问题，还有很突出的问题就是执法的问题，如何把立法搞上去，执法也跟上去，这是很重要的关系。

　　在现行税收征管法里面，另外还大量体现了纳税权利条款，对纳税人条款也有规定，比如对纳税人的知情权、减免权和退税权都有一些规定，还有保密权等等。这里面还要强调的一点就是法律所应该关注的现实性是如何运作的，也就是现实中的活、活着法是怎样的，不仅仅限制在条文里面，有时候条文规定得很好，在现实中执行有很大的问题，这样的法治还存在很大的问题。比如我刚才谈到的退税权，还有几位发言人谈到退税的问题，前面的发言人从经济的角度强调退税。如果从法理的角度，就不能有这样的保护。在这个过程中我强调经济家、法学家思考问题某些方面是共通的，某些方面存在差异。比如出口退税的问题，大家知道有很多代表是来自企业界，你们都知道出口退税问题对企业来讲意味着什么。实际上严格的从法律的角度来讲，现行某些规定是对国民的出口退税权的一种侵犯，是侵权的行为，是从法理的角度所做的分析。另外在诸多领域存在一些问题，比如人们畏惧税务机关等问题，才没有大量的起诉，从未来法治国家的建构这个角度来讲，以后在这个方面会出现越来越多的问题，从历史上看，很多国家在法治化进程当中，越来越多公款部分会体现出来，以后在中国税法方面的纠纷也会越来越多。之所以这样体现出财政权与财务权的保障和追求，这是很重要的问题。

　　除此以外，在现行税收征管制度当中还体现人类、人格的尊严和人性尊严的一种保障或者尊重。尤其体现在对人们的生活必需品课税除外的规定，比如说对生活的必需品，不得采取强烈的措施，或者其他的措施等等，这些方面都体现人格尊严和人性尊严的保障或者体现。所以我们会发现，实际上人本思想在现成的税法里面有很多体现。随着法治的进一步发展，人本思想还在进一步发展。我们现在强调可持续发展观也好，科学发展观也好，新的发展观好，重要的理论和基础都是建立在一系列的二元结构之上的，比如城乡二元结构等等，前面的五个统筹，之所以要统筹，因为存在差别，存在不同，存在二元结构，为了有效解决二元结构，要考虑把人本思想贯穿进去。比如刚才有的代表在发言当中谈到拉夫曲线的问题，拉夫曲线在一定程度上体现了所谓的放水养鱼的思想，这样的思想也是人本思想的体现。在税法上要解决的问题，往往是一些宪政层面的问题，要解决相关的规则，合理和合法性的原则，是否合法怎样判断，要考虑是否有利于最广泛人们群众的根本利益，这确实是很重要的东西。只有这样才能形成有效的遵从，这是人们非常关心的一个问题。大家知道现行税法里面放在里面有很多条款不能知道实施，从法律社会角度来看，法律时效是比较差的，在税法里面尤其推出，大量税收逃避的问题很多，所以在这样的情况下，我们都要考虑如何提高人们的遵从度，要提高人们的遵从度怎么解决，从人本的思想就能有效的解决这个问题。所以我想在未来中国的税收立法当中，会不断的融入一些人本的思想，只有这样才能建立起国家与国民之间的良性群体关系。这一点也是恰恰税法所追求的高境界，如果这方面的问题不解决的话，中央财税机关和地方财税机关的博弈、中央政府和地方政府的博弈就不能持续下去，所以人本思想是解决很多问题的最为重要的关键，我所想表达的思想就这么多，谢谢大家。