发达国家个人所得税改革经验及其借鉴

　　[内容摘要]西方发达国家以实现公平与效率等为目标，对个人所得税制进行了改革和调整，朝着“拓宽税基、降低税率、减少档次、简化税制”的基本方向发展。随着我国加入WTO，我国个人所得税制的调整和改革必须置于全球税制改革的背景下，积极借鉴国外的成功经验，通过转换税制模式、调整税率结构等措施，构建高效、公平、科学的个人所得税制度，并逐步实现与国际个人所得税制的接轨。

　　税收是我国财政收入的重要组成部分，个人所得税是税收的主要内容，建立科学合理的个人所得税征收管理制度，使其更加规范化，符合国际惯例，是市场经济发展的必然趋势。

　　一、西方发达国家个人所得税改革的基本经验

　　20世纪80年代中后期，西方主要发达国家如美国、英国、瑞典、意大利、法国、日本等推行了个人所得税改革，使个人所得税收发生了较大变化。进入90年代以后，西方各国又进行了新的一轮税制改革，其改革的基本经验是：

　　1、扩大个人所得税税基

　　将原先被排除在税基之外的收入重新归入综合所得之中，使征税范围的扩大主要表现在资本利得、附加福利和失业救济金上。以美国1987年税改为例，美国新税法把所有实现了的资本收益都包括进税基，取消了对某些红利的扣除，将所有来自失业救济金的收益均纳入税收范围，还降低了医疗费用扣除的数量，降低了各种主要形式的消费信贷利息支出扣除范围，取消了对州与地方销售税的扣除。澳大利亚1986年将资本收益包括进税基，首次对个人从雇主处得到的非工资性收入课税，并降低了在经营费用支出、补偿农业支出等许多方面的优惠减免规定。荷兰1987年将社会保障收益与个人从雇主处获得的收益包括进税基。新西兰1986年改革、联邦德国1986年改革、加拿大1988年改革及日本的改革方案等，均将资本收益项目全部或大部分包括进税基之中。

　　2、缩减个人所得税扣除政策

　　取消或减少某些特定的税负减免项目，包括对各种特定支出减免税的取消或缩减，如英国取消对新的人寿保险、国外收入、慈善捐款和新的住宅修缮贷款的课税扣除，以及其他一些税收减免和扣除条款。美国1986年税制改革取消了一系列扣除，比如取消所得平均化、“第二收入者”扣除、州和地方销售税扣除、招待费用扣除等，还有许多扣除受到限制，如雇员经营费用扣除、旅行费用扣除、招待费用扣除等。芬兰、爱尔兰和英国限制了抵压利息支付的扣除。作为向这些税收优惠发起进攻的一项措施，澳大利亚、比利时、芬兰、法国、爱尔兰、意大利、荷兰以及葡萄牙在20世纪80年代就开始建造税收支出账，目前已有14个经济合作组织成员国就这样做。

　　3、降低最高税率，减少税率档次

　　(1)降低最高边际税率。2000年德国财政部公布的税制改革方案，将最高边际税率由2000年的51%降至2001年的48.5%；日本政府1998年11月宣布促进经济发展的一揽子税收改革方案，中央个人所得税最高税率从50%降低至37%，地方居民税的最高税率也从15%降低至13%；法国2000年8月的减税方案，将最高税率由2000年的53.25%降至2001年的52.75%.荷兰的2001年税制改革方案中，拟将工作以及拥有主要居所而获得的所得使用的最高边际税率从60%降低到52%.美国到2006年，个人所得税的最高税率将从39.6%将到35%.

　　(2)减少税率档次。20世纪80年代末，经济合作与发展组织成员国中有16个国家的纳税档次平均从10个以上下降到不足6个。如日本将税率档次从15级下降到5级，法国将税率档次从12级下降到6级。

　　4、由分类所得税制向综合所得税制转化

　　从世界范围来看，个人所得税有三种税制模式：分类税制、综合税制和混合税制。西方各国个人所得税制经历了一个由分类所得税制向综合所得税制的转化过程。从欧洲的现状看，所有的西欧国家的个人所得税课税模式均为综合所得税制。综合所得税是将个人所得税的税基大大扩展，包括各种形式的收益。不论是劳动所得还是资本或意外所得，不论是现金所得还是实物所得，也不论是应计所得还是已实现所得，都要包括在应课税所得之中。综合所得税最重要的特征是将资本利得与来自资本的其他所得(利息、股息、利润等)同样课税。北美地区的美国、加拿大为典型的综合所得课税制度模式。这种税制模式是将纳税人在一定期间内(一年)各种不同来源的所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额后，就其余额按累进税率计征所得税。它能够体现纳税人的实际负担水平，并且不缩小其税基，还能体现支付能力原则或量能课税原则。

　　5、个人所得税指数化

　　税收指数化是指按照每年消费物价指数的涨落，自动确定应纳税所得额的使用税率和纳税扣除额，以便剔除通货膨胀的名义所得增减的影响。个人所得税的指数化主要包括免税额和纳税档次的指数化调整。一方面将免税额向上调整，以避免因通货膨胀使其实际价值贬损；另一方面对纳税档次的指数化调整，以防止通货膨胀将纳税人推入更高的税率档次。

　　20世纪70年代，大多数发达国家都采取税收指数化措施。80年代以美英为代表的工业化国家开始重新采用这些措施。美国首次于1981年立法通过这一方案并于1985年开始实施。1986年的税制改革又规定了劳动所得抵免的指数化。英国从1982年开始，按前一日历年度的零售物价指数，自动调整主要免税项目的数额。加拿大的做法是，若年度通货膨胀率高于3%，则按高于3%的部分调整纳税档次级距额和免税额。

　　6、个人所得税征管水平逐渐提高

　　(1)识别号制度。识别号制度实际上是“个人经济身份证”制度，即达到法定年龄的公民必须到政府机关领取纳税身份号码并终身不变，个人的收入、支出信息均在此税务号码下，通过银行账户在全国范围内联网存储，以供税务机关查询并作为征税的依据。许多欧盟国家和经合组织成员都建立了识别号制度。如澳大利亚税法规定，纳税人在缴纳各种税收之前，要进行注册登记，申请税务识别号。这样可以清楚、及时地掌握每个纳税人的情况，使税源得到了很好的控制。

　　(2)税务代理制度。税务代理制度是指纳税人和扣缴义务人委托税务代理人，在一定的代理权限内，依照税法规定，以纳税人和扣缴义务人的名义，代为办理各项涉税事务的制度。实行税务代理，由税务代理人来承担申报纳税工作，既能为纳税人提供专业化服务，维护其合法权益，也对优化税收成本、加强税务监督有着积极作用。美国、日本大力推行税务代理制度，国家税务机关借助了大量社会中介服务机构的力量，税务代理人承担了征纳关系中大量的事务性、服务性工作，大幅度减少了税收成本。

　　(3)信息网络系统的应用。建立税收管理方面的信息网络系统，实行纳税人识别号制度与信息网络系统相结合，可以增强信息的共享性。如加拿大的海关税务局，为了有效防范偷漏税行为，借助计算机辅助系统对纳税人进行监管，首先将纳税人的各种资料输入计算机，计算机按照设定的程序帮助海关税务局的工作人员对每个纳税人的纳税申报进行分析。这种计算机网络系统，有效地帮助了他们的税收监管。

　　二、我国个人所得税制存在的问题

　　1、税制模式难以体现公平合理。我国现行个人所得税制采用分类税制模式，对不同来源的所得，用不同的征收标准和方法。这种税制模式已经落后于国际惯例，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而会造成所得来源多且综合收入高的纳税人反而不用交税或交较少的税，而所得来源少且收入相对集中的人却要多交税的现象，在总体上难以实现税负公平的目的，从而与个人所得税的主要目标产生严重的冲突。

　　2、累进税率级数过多。我国现行个人所得税基本上是按照应税所得的性质来确定税率，采取比例税率与累进税率并行的结构，并设计了两套超额累进税率。这种税率模式不仅复杂繁琐，而且在一定程度造成了税负不公，如超额累进税率存在差异，工资薪金所得适用九级超额累进税率，对个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用五级超额累进税率。这种税率制度在世界各国是不多见的，是与国际上减少税率档次的趋势不相吻合的。累进档次较多，会造成巨大的效率损失。

　　3、最高边际税率过高。45%的最高边际税率从国际上看，采用这么高税率的国家非常少。税率越高，逃税的动机越强，在现实中，能够运用这么高税率的实例可以说非常罕见，没有实际的意义。边际税率较高会影响人们工作和投资的积极性。

　　4、费用扣除不合理。我国个人所得税的费用扣除，分别按不同的征税项目采用定额和定率两种扣除方法。这一方面造成计算上的繁琐，给征纳双方都带来计算上的困难；另一方面也存在不合理、不公平的因素。表现在既没有考虑通货膨胀与价格水平的因素，更没有考虑赡养老人及抚养子女的不同情况。而且800元的费用扣除标准已经不适应现在的国情。

　　5、偷逃税比较严重。个人所得税是我国征收管理难度最大，偷逃税面最宽的税种。由于税源隐蔽分散，个人收入来源渠道增多，许多隐蔽性收入及灰色收入等税务机关无法监控。人们纳税意识还很淡薄。中国社会调查事物所在北京、上海、重庆、广州、武汉、哈尔滨、大连、青岛等9个城市中进行问卷调查，共发出问卷3000份，收回问卷2817份。调查结果发现，有一半的人没有纳税经历，纳过税的人仅占调查人数的48.7%.近期富人偷逃税问题尤其受到关注。

　　6、征收管理手段落后。个人所得税是所有税种中纳税人最多的一个税种，征管工作量相当大。我国目前实行的代扣代缴和自行申报两种征收方法，申报、审核扣缴制度等都不健全，征管手段落后，难以实现预期效果。主要表现在：一是自行申报制度不健全。目前还没有健全的、可操作的个人收入申报法规和个人财产登记核查制度，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现。二是代扣代缴难落实。负有扣缴义务的单位或个人在向纳税人支付各种应税所得时，必须履行扣缴义务，并做专项记载，以备检查。但在实践中没有一套行之有效的措施加以制约和保障，使税法难以落实。

　　三、借鉴发达国家先进经验，改革我国个人所得税制度

　　随着社会主义市场经济体制的进一步发展和完善，现有的个人所得税制度已显出其不足和弊端。因此，必须借鉴发达国家的先进经验，完善我国个人所得税制，使其顺应市场经济和经济全球化的发展要求。

　　1、建立综合征收与分项征收相结合的税制模式

　　借鉴外国的个人所得税经验和发展趋势，我国的个人所得税制应创造条件逐步向综合税制过渡。但在目前情况下，完全放弃分类所得课税模式也是不现实的，可能会加剧税源失控。根据我国经济社会的发展水平和税收征管的实际情况，目前应实行综合征收与分项征收相结合的税制模式。在区分综合征收项目和分项征收项目时，可考虑两个标准：一是将所得性质相同的列为综合，所得性质不同的列为分项；二是将计算简便的列为综合，计算复杂的列为分项。鉴于我国的实际情况，首先应将不同来源、不同性质的每一种所得进行非常细化的分类，然后将这些细化了的分类所得按照如下四种所得类型分别总计：劳务所得，如工资、奖金、劳务报酬等；营业所得、投资所得，如股息、利息、红利等；其他所得，如转让所得、偶然所得等，然后对那些投资性的，没有费用扣除的，并且能够较好采用源泉扣缴方法的应税所得，如投资所得、其他所得等，实行分项征税的办法。对那些属于劳动报酬所得、有费用扣除的应税项目，则实行综合征收的办法。

　　2、扩大征税范围，发挥税收调节作用

　　现阶段，个人所得税已不再是“打富济贫”的政策工具，开始成为国家税收的一个主要税种。2001年，我国个人所得税为995.99亿元，但只占全国税收的6.6%，远远低于低收入国家。印度在1992年就达到了7.68%，发达国家平均为30%.如果中国能达到15%的话，就是2250亿元，目前还少1000多个亿，可见征收潜力非常大。这说明中国税收系统对个人征税的效率较低，大部分高收入者应交的个人所得税并没有足额收上来。因此，中国应在许多征税办法上借鉴国际上的经验，不应该把工薪阶层和知识分子作为个人所得税的征收重点，这样会破坏横向和纵向公平。当前，应把以下“六种人”作为个人所得税征收的监控重点：部分经营比较好的私营企业主和个体工商业户；演艺、体育专业人员，包工头、暴发户以及其他新生贵族；部分天赋比较高、能力比较强的中介机构专业人才，包括律师、注册会计师、评估师、证券机构的操盘手等等；部分从事高新技术行业取得高收入、销售知识产品以及某些通过兼职取得高收入的知识分子；外籍人员；工薪阶层的部分高收入者。通过加强对以上六大征收对象的管理，构成以后个人所得税最重要的税源，以体现国家税收的组织财政收入功能和调节收入功能。

　　3、调整税率结构，实现公平税负、合理负担

　　税率模式的选择，不仅直接影响纳税人的税收负担，而且关系到政府的一些政策目标能否顺利实现。因此，应根据全球个人所得税改革的基本趋向和当前我国收入分配的现状，结合税收模式的改革科学地设计个人所得税率：①在总体上实行超额累进税率与比例税率并行，以超额累进税率为主的税率结构。具体而言，对财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息利息、红利所得、偶然所得等非专业性和非经常性所得，实行比例税率；对工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、承包租赁所得、劳务报酬所得等专业性和经常性所得，实行超额累进税率。②对适用超额累进税率的专业性、经常性所得，是统一规定一套税率，还是分别制定多套不同税率，取决于政策决策的取向。如果对勤劳所得和非勤劳所得实行区别对待政策，则可以设计两套超额累进税率。对个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得适用原有的5级超额累进税率，对工资薪金所得和劳务报酬所得共同适用新制定的超额累进税率。如果对勤劳所得和非勤劳所得不再实行区别对待政策，则可以设计一套相同的超额累进税率。③适当降低税率档次，降低最高边际税率。为缓和调节力度和刺激国民的工作积极性，个人所得税的超额累进税率档次可以减少至3—5档，最高边际税率可以降为30—35%.具体而言，如果对勤劳所得和非勤劳所得仍分设两套超额累进税率，则勤劳所得可考虑从原有的9个累进级距档次改为3个，税率调整为5%、15%和25%，非勤劳所得仍可维持5个累进级距档次不变；如果对勤劳所得和非勤劳所得统一设立一套超额累进税率，则可考虑规定5个累进级距档次，税率合并为5%、10%、20%、30%、35%，以均衡调节不同所得人群的收入水平。至于对实行比例税率形式的非专业性、非经常性所得，仍可适用20%的税率不变。

　　3、调整费用扣除标准，实行费用扣除指数化

　　个人所得税实行综合征收和分项征收相结合的模式，更能充分发挥调节收入的作用，但综合征收的扣除，应该与实际的费用负担联系起来，否则就会削弱调节作用。税收的重点应着眼于中高收入者，因此在指定税收政策上应适当照顾社会弱势群体。我国经济的市场化提高了人们的收入，也增加了人们的基本生活费支出，应适当提高个人所得税的扣除标准。在扣除项目中，除了基本扣除外，还有其他一些扣除也应考虑，如养老金、医疗保险金、失业保险金、住房保险金。向政府、公益、慈善事业捐赠的部分可以继续扣除。目前工资薪金所得的费用扣除标准是1994年税制改革时根据当时的国民经济发展情况和个人收入水平来确定的。现在我国经济情况发生了很大变化，个人收入有了较大提高，原来月综合收入800元的扣除额度使过多的工薪阶层人员进入纳税人的行列，显然不符合我国的现状，更违反了个人所得税调节高收入的目的，需要根据发展变化了的新情况来确定费用扣除标准。事实上，当前北京、广州、深圳的费用扣除额分别是1000元、1260元、1600元，因此工薪所得的月扣除额至少应该设定在1000元。同时，扣除额的大小应该随工资水平、物价水平以及各种社会保障因素的变化对扣除标准(额)进行适当的调整，并允许物价指数和生活水平偏高的地区生计费用适当上浮，以避免通货膨胀对个人生计构成明显的影响，保障纳税人的基本生活需要，真实地反映纳税人的纳税能力，增强个人所得税制的弹性。

　　4、提高征收管理手段，减少税源流失

　　①推行全国统一的纳税人识别号制度。应通过税法或其他相关法律规定，强制建立唯一的、终身不变的纳税人识别号，扣缴义务人、纳税人，以及向税务机关提供有关情况的部门或单位，必须使用纳税人识别号。以此为基础，建立完整、准确的纳税人档案，对纳税人的收入和与其纳税事项有关的各种信息进行归集和整理。同时，纳税人识别号还应强制用于储蓄存款、购买房地产等大宗经济活动，并且广泛用于经济生活的各个领域。

　　②建立个人信用制度。首先，切实实施储蓄存款实名制，建立个人账户体制。这项举措在2000年实行，但只是初步的，还很不完善。每一个人建立一个实名账户，将个人工资、薪金、福利、社会保障、纳税等内容都纳入该账户，这需要税务、银行、司法部门密切配合和强大的计算机网络支持。其次，国家要尽快颁布实施《个人信用制度法》及其配套法规，用法律的形式对个人账户体系、个人信用记录与移交、个人信用制度档案管理、个人信用级别的评定和使用、个人信用的权利义务及行为规范等作出明确的规定，用法律制度确保个人信用制度的健康发展。

　　③实行双向申报制度。现行税法没有明确纳税人申报个人所得的义务，既不利于税务机关监管税源，又淡化了纳税人应有的责任和义务。因此个人所得税法应明确纳税人申报个人所得税的义务，即实行纳税人和扣缴义务人双向申报的制度。考虑到我国的税收征管能力还做不到接受所有纳税人的申报，可就年收入达到一定标准的纳税人要求必须申报。对于扣缴义务人则必须实行严格的规定，即不论是否达到纳税标准，都必须向主管税务机关申报。当然，双向申报还需要一系列的配套制度，如储蓄存款实名制，个人财产登记制度等。

　　④建立计算机征管系统。以计算机网络为依托，实现对税务登记、纳税申报、税款征收与入库、资料保管的现代化与专业化，加强对个人所得税的全方位监控，并逐步实现同银行、企业的联网，形成社会办税、护税网络。在银行电脑信用制与税务机关的有效监控之下，促进公民依法自觉纳税，减少偷漏税款的行为。

　　周菲(中南财经政法大学财税系）