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赵平 汪竞
我国政府在对传统的养老保险制度进行改革的过程中，逐步形成了扩大基本养老保险覆盖范围，建立基本养老保险、企业补充养老保险（即企业年金）和个人储蓄性保险相结合的多层次养老保险体系的改革思路。多层次养老保险体系的建立需要在各层次之间建立一个适当合理的比例关系，这种比例关系通常用各层次提供的退休金替代率来衡量。替代率的设
计目标是养老金应该能维持职工及其抚养者退休前的生活水平。据悉，基本养老保险制度改革的目标是要将退休金替代率由以前80%的高替代率逐步降低到60%左右，考虑到在发达国家基本养老保险替代率大多在30%--40%之间，我国基本养老保险替代率应该有进一步降低的可能性。基本养老保险的退休金替代率不断降低，仅能维持退休人员基本生活，如果没有其他养老保险制度的补充，将意味着退休职工的生活水平仅维持在生存线上，必然给社会带来很大的不稳定因素。因此，对传统养老保险的改革亟需充分发挥企业年金重要的补充作用。
年金“萎缩症”
尽管企业年金在我国的大政方针中已经确定，但企业年金的发展并没有得到相关部门的重视，没有得到优惠政策的支持。在税收优惠方面，我国现行的税法中没有单独规定有关企业年金的税收方案。2000年国务院颁布的《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》规定，企业举办企业年金在工资总额4%以内的部分可以免税。但目前实施税收优惠的地区仅限于辽宁试点地区和中关村高科技园区。而且即使是实施税收优惠的试点地区，对个人在参加企业年金时，缴费在多少比例内可以享受免缴个人所得税的政策仍然没有规定，这不能不说是一个缺憾。企业年金的发展亟需有关部门出台全国范围的优惠政策，然而有关部门则希望在基本养老保险制度改革完成之后再发展企业年金，因此迟迟不肯出台相关政策，只允许先在试点地区实施税收优惠，造成目前企业年金发展速度缓慢，地区行业间不平衡。尽管目前企业年金已形成200亿的基金规模，但大多是在企业年金制度建立初期，由于国有企业占绝大部分，企业领导比较重视，职工普遍欢迎，基金积累很快达到一定规模。随着国有企业改制的深入，股份企业、私营企业、乡镇企业的增加，企业法人受短期行为及利润最大化的驱使，如果没有优惠政策，往往不愿意为职工建立企业年金。长此以往，企业年金甚至会出现萎缩趋势。
税收优惠是关键
从国外的情况看，企业雇主举办补充养老计划，很重要的一点是企业年金可使企业和职工充分享受到政府的税收优惠。没有一定的税收优惠，这种自愿性的企业年金计划不会有很大的发展。企业年金计划的运行过程一般包括三个环节：企业和职工个人向企业年金计划缴费、企业年金计划（主要是基金式计划）取得投资收入、企业年金计划向退休者支付养老金。如果我们借助字母E（代表免税）或字母T（代表征税）来表示政府在以上三个环节之一课税的情况，那么目前大多数西方国家对企业年金的税收征收模式可以表示为EET。即允许企业和职工将向私人养老保险计划的缴费支出从企业或个人的应税所得中扣除，对私人养老金计划的投资收入也不征税，只对退休职工从私人养老金计划取得的养老金进行征税。与西方国家普遍遵循的综合所得税的课税原则相比，EET的征税模式无疑是对企业年金计划的一种税收优惠，充分调动了企业和职工参与企业年金计划的积极性。
首先，对企业年金的税收优惠是鼓励企业开办企业年金计划的最有效的措施。对于企业来讲，如果国家允许雇主向企业年金计划的缴费在税前扣除以及对企业养老储备基金取得的投资收益免税，那么就可以使企业以较低的成本建立和运营企业年金计划，以达到鼓励和刺激企业建立该计划的目的。
其次，对于职工个人来讲，由于个人所得税使用累进税率，所以对职工向企业年金计划缴纳的保险费给予免税（即允许税前扣除）的税收优惠措施，可以使职工避免在工作期间按较高的边际税率缴纳个人所得税。即使职工退休后要从企业年金计划领取的养老金缴纳个人所得税，但由于职工在退休期的整体收入水平下降，所以这种养老金适用的边际税率会大大降低。在个人所得税制度下，职工取得的工资不仅要纳税，而且将税后工资进行储蓄所得到的利息也要缴纳所得税，如果政府对企业年金计划的投资收益免税，那么即使国家同时还规定退休职工从企业年金计划领取的养老金要缴纳个人所得税，在不考虑推迟课税给职工带来利益的情况下，职工最终也能够从企业年金计划的税收优惠中获益。
不可忽略的原则
笔者认为我国在制定企业年金计划税收优惠政策应以优惠企业为主。从企业年金计划运行的课税三环节来看，应坚持以下几个原则：
1、企业年金计划的投资收益免税。
2、从我国的实际情况看，职工个人的缴费目前不宜税前扣除。第一，我国职工的储蓄意识较强，而且企业年金的投资收益免税，即使缴费环节没有税收优惠他们也会积极地缴费。第二，职工缴费不免税可以使财政在承受能力范围内尽量提高企业缴费部分的税收优惠比例，刺激企业自愿举办企业年金计划的积极性。第三，允许职工个人的缴费在税前扣除，从税收征管上看也不易管理。
3、企业缴费部分作为职工的免税收入，当期不缴纳所得税。这样企业的缴费可以直接给职工带来当期的税收利益，职工对企业年金计划的呼声可能就会加大，企业为了“投其所好”，可能就更愿意举办企业年金计划。
4、职工领取的养老金缴纳个人所得税。
也就是说，我国企业年金的税收政策不能完全照搬国外的EET税收征收模式，这主要是考虑到政府的财政承受能力。对于政府来讲，企业年金的税收优惠政策必然会造成税收收入的减少，给财政带来一定的压力。因此，国家在制定企业年金计划的税收政策时，既要考虑以税收优惠的方式鼓励企业和职工为将来的退休收入进行储蓄，以减少他们对公共养老金制度的依赖，同时又不能不考虑国家的财政承受能力。同时，为防止人们滥用企业年金的税收优惠偷税或避税，在给予企业年金计划税收优惠的同时，也要加大监管的力度，制定一些反偷税或避税的条款。
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