税收法定——“十三五”税制改革的基本原则
——刘佐谈“十三五”税制改革之一
近年来，随着依法治国的推进，落实税收法定原则已经逐渐成为我国各界的共识，从而写入了2013年中共十八届三中全会通过的关于全面深化改革若干重大问题的决定，体现在2015年十二届全国人大三次会议通过的关于修改立法法的决定中，也应当作为“十三五”期间税制改革的基本原则。但是，如何理解税收法定，目前也有一些误传、误读和误解，似乎有必要澄清和进一步探讨。
一、修改立法法是否说明税收法定原则已落实
有些人认为，十二届全国人大三次会议通过的关于修改立法法的决定中修改了关于税收法定的条款，说明税收法定原则已经落实，这种看法似乎过于简单、乐观。
首先，需要明确税收法定的含义。从狭义看，税收法定可以理解为税收应当由全国人大及其常委会制定的法律规定。从广义看，税收法定可以理解为制定完整的税法体系，纵向应当包括立法法规定的不同类别、层次，横向应当包括立法、执法和司法各方面。但是，无论从狭义看，还是从广义看，落实税收法定原则都可谓任重道远。
第二，从落实税收法定原则的时间要求看，2012年中共中央总书记胡锦涛在中共十八大上提出确保到2020年实现全面建成小康社会宏伟目标，新的要求之一是依法治国基本方略全面落实。2014年，中共中央总书记习近平在中共十八届四中全会上重申了上述要求。今年3月全国人大常委会法工委提出，落实税收法定原则的改革任务，将力争在2020年前完成。由此可见，落实税收法定原则仍需时日。
二、立法法制定、修改后，现行税收行政法规是否依然有效
有些人认为，我国改革开放以来国务院制定的税收行政法规都是根据全国人大的授权制定的，因此，立法法制定、修改以后，现行税收行政法规都会自然失效。这种看法似乎过于简单，可能有些人不太了解我国税收立法的有关情况。
首先，应当注意全国人大及其常委会有关授权的情况。
1982年五届全国人大五次会议制定的宪法在关于全国人大及其常委会职权的条款中没有直接规定授权事项，但是规定国务院的职权之一为全国人大及其常委会授予的其他职权，似乎可以理解为间接的授权规定。此后，国务院根据全国人大的有关决定，陆续制定了一些税收行政法规。
1984年9月18日，根据国务院的建议，六届全国人大常委会七次会议通过关于授权国务院改革工商税制和发布试行有关税收条例(草案)的决定。此后，国务院据此陆续发布了国营企业所得税条例(草案)等税收条例(草案)。
1985年4月10日，六届全国人大三次会议通过关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定。此后至今，国务院据此陆续发布了一系列的税收暂行条例，如房产税暂行条例、增值税暂行条例。
其次，应当注意全国人大及其常委会有关授权与立法法的关系。
2000年九届全国人大三次会议通过立法法以后，上述六届全国人大及其常委会的授权决定没有废止，国务院据此制定的税收行政法规依然有效。2009年，十一届全国人大常委会九次会议废止了上述六届全国人大常委会的授权决定，上述六届全国人大的授权决定没有废止，国务院据此制定的税收行政法规依然有效。2015年十二届全国人大三次会议修改立法法以后，上述六届全国人大的授权决定依然没有废止，国务院据此制定的税收行政法规自然继续有效。
这里有一个特殊情况需要注意：1985年2月8日，根据1984年六届全国人大常委会的授权决定，国务院发布城市维护建设税暂行条例。但是，2009年十一届全国人大常委会废止上述六届全国人大常委会的授权决定以后，似乎未见国务院对于根据该授权决定发布的上述暂行条例作出相应的处理。
此外，关税的行政法规与上述六届全国人大及其常委会对国务院的授权决定无关，原因是关税不属于工商税收范畴，新中国的关税制度历来自成体系，根据海关法制定。
三、表述我国税收立法现状应注意的问题
谈及我国税收立法的现状，比较常见的说法是：我国现行18个税种中，只有3个税种由全国人民代表大会立法，其他15个税种都是国务院根据全国人大的授权发布的条例(暂行条例)。这种说法似乎过于简单，也不够严谨。
首先，税收立法的内涵，似乎与上述税收法定的内涵有所不同，应当理解为关于税收的立法，并与立法法一致，即分级、分类表述。就法律层面说，税收立法也不等于税种立法，还有税收程序法、全国人大常委会的有关专项决定。
第二，全国人大立法与全国人大常委会立法不同。我国宪法规定：全国人大职权第三项为制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律。全国人大常委会职权第二项为制定和修改除应当由全国人大制定的法律以外的其他法律；第三项为在全国人大闭会期间，对全国人大制定的法律进行部分补充和修改，但是不得同该法律的基本原则相抵触。
第三，国务院发布的条例与暂行条例不同。国务院公布的行政法规制定程序条例规定：行政法规的名称一般称“条例”，也可以称“规定”、“办法”等。国务院根据全国人大及其常委会的授权决定制定的行政法规，称“暂行条例”或者“暂行规定”。
第四，我国现行15个税种的行政法规并非都是根据全国人大授权制定的。如前所述，关税条例是根据海关法制定的，城市维护建设税暂行条例是根据1984年六届全国人大常委会的授权决定制定的，只有增值税暂行条例等其他13项税收暂行条例是根据1985年六届全国人大的授权决定制定的。
第五，条例不等于行政法规，因为有些法律也采用条例的名称，如农业税条例、学位条例等。
四、现行15个税种的行政法规是否都应尽快升格为法律
有些人认为，落实税收法定原则，当务之急就是尽快把我国现行的15个税种的行政法规升格为法律。这种看法似乎比较简单、急躁，也不太现实，至少应当考虑下列问题：
第一，相关税种是否需要保留，需要认真研究以后确定，如“营改增”以后可能会取消营业税，房地产税改革可能会涉及现行房产、土地税收的简并，车辆购置税可否考虑并入消费税，等等。
第二，需要保留的税种的行政法规，是否都需要升格为法律，也需要认真研究以后确定，如关税条例是根据海关法制定的，是否必须升格为法律某些地方税可否适当下放，由有关地区自行立法；或者由全国人大、全国人大常委会规定征税原则，各地据以自行立法
第三，需要升格为法律的税收行政法规，也需要根据条件成熟的程度，分别轻重缓急，循序渐进，不能操之过急。例如，消费税暂行条例显然需要升格为法律，但是当务之急应当是从纳税人、税目、税率(税额标准)和征税环节等方面完善消费税制度。
此外，不能认为完成税种立法就万事大吉。已经立法的税种，税法需要修改的，也应当及时修改，如个人所得税法。除了应当抓紧实体法的立法以外，程序法的立法也不能忽视，如完善税收征管法。
五、新开征的税种是否都应由全国人大立法
有些人认为，按照税收法定原则，开征所有税收都应当由全国人大立法。这种说法似乎有些似是而非，至少应当考虑下列问题：
第一，是否需要开征新税，需要认真研究以后确定。例如，对房产和土地征税，是将房产和土地合并征收房地产税为好，还是继续分别征税为好是否需要开征环境保护税
第二，需要开征的新税是否需要制定法律，也需要认真研究以后确定。如前所述，地方税是否必须一律全国统一立法，可否区别对待，或者统分结合
第三，需要全国统一立法的税种，是全国人大立法，还是全国人大常委会立法，应当根据需要制定的税法是否属于宪法规定的基本法律确定。根据立法法的相关规定，提请全国人大常委会审议的税法草案，也不一定由全国人大常委会立法。
六、落实税收法定原则后能否取消1985年全国人大授权
有些人认为，为了尽快落实税收法定原则，应当尽快废止上述1985年全国人大的授权决定。这种说法似乎值得斟酌，至少应当考虑下列问题：
第一，落实税收法定原则需要一个过程，这个过程的时间长短取决于多方面的因素，并非废止上述全国人大的授权决定就能立竿见影。
第二，上述全国人大授权国务院制定暂行的规定或者条例的范围是“经济体制改革和对外开放方面”，比税收方面宽泛得多，税收方面不应当也不可能替代其他方面。因此，即便以后落实了税收法定原则，也不能断定就可以随之废止上述全国人大的授权决定。
(作者为中国财税法学研究会副会长、国税总局科研所原所长)
