国际比较视角：中国企业税负失衡

　　文/ 齐寅峰

　　1994年，我国进行了大规模的工商税收制度改革，在主体上形成了我国工商税制的整体框架。从2008年起，对内资企业所得税税率进行了调整，由33%下降为25%。我国现行税收体系涉及企业的主要有17种税，可分为四大类：流转税、收益税、资源占用税、财产税和其他税(或称行为税)。流转税类是对商品生产和流通领域中按流转额所课征的税种，包括增值税、消费税、营业税、关税。收益税类，作为分配领域中的税种，即对纳税人的所得而征收的税，包括企业所得税、个人所得税和土地增值税。资源占用税类，主要包括资源税、城镇土地使用税、耕地占用税。财产税和其他税，指对拥有或支配财产以及某些特定行为所课征的税种，主要有房产税、车船税、契税、印花税和城市维护建设税，其中城市维护建设税是以纳税人缴纳的增值税、消费税、营业税之和(简称“三税”)为税基征收的一种税。

　　当前国际经济还未走出衰退困境，国内则面临出口受阻，人民币受压升值，以及通货膨胀等诸多不利因素，有相当多的企业感到税负过重。在此形势下，研究审视我国企业的税负问题尤具重要的现实意义。

　　偏离主流的增值税制

　　1994年税制改革之后，我国的企业税收制度已向规范化迈出重要的一步，但是由于国情不同，与其他国家仍存在许多差异。我国的企业税负最重的税种是增值税和企业所得税，因此就这两种税制进行国际对比更有意义。

　　增值税起源于20世纪50年代的法国，现在世界上大约有100多个国家和地区实行增值税制。增值税的课征对象是增值额。在计征增值税时，各国对资本性货物，即厂房、机器、设备等固定资产所含税存在不同的处理方法，大体可分为消费型增值税、收入型增值税和生产型增值税。

　　其中，消费型增值税是指在征收增值税时允许将购置的所有投入物一次性地予以全部扣除。作为一种规范的增值税类型，此种增值税为欧共体及许多发达国家和发展中国家所采用，是增值税发展的主流。收入型增值税是指在征收增值税时，对长期性投入物进项税款的扣除只允许扣除当期其折旧部分，其税基与增值概念范围正好吻合，理论上属于一种标准的增值税。但由于固定资产价值的损耗与转移是分期分批进行的，而其价值转移中不能获得任何凭证，故采用的国家较少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原实行计划经济的中东欧国家。而生产型增值税是指在征收增值税时，不允许扣除固定资产价值中所含的税款，这种方式重复征税严重，不利于鼓励投资，目前实行的国家主要有我国和印度尼西亚等，属一种过渡性增值税。

　　现实中，各国征收增值税的征税范围在世界各国有宽有窄，大体上可分为三种情况。农业、工业、批发、零售、服务各领域普遍征收增值税。这种范围广泛的增值税可消除重复征税，避免增值税征收抵扣链条的中断或多税并用；按商品整个生产流通全过程设计，可彻底平衡税负，简化税率档次。这种一推到底、实施范围广泛的增值税制既规范又统一，是增值税发展的方向。目前，采纳这种增值税的主要为欧洲特别是OECD成员国，如法、德、英、意、新、加等国。在整个制造业和批发业征增值税，但不包括零售业。这种方法存在着一定程度的重复征税和在零售环节缺失的问题。而且，由于此类的增值税既未涉及农业，又未涉及劳务及商品流通的零售环节，因而其课税基础较为窄小。因而它是一种有缺陷的增值税。目前，摩洛哥采用的增值税就属于这种征税范围。只在制造业实行增值税。征税范围仅仅覆盖全部制造业产品及进口产品，而对批发和零售环节以及农业与劳务不征增值税，这种增值税制与规范增值税制仍相距甚远。目前主要为一些发展中国家所采用，如塞内加尔、科特迪瓦、哥伦比亚、蒙古等。

　　以法国为参照，可以发现我国的增值税征税范围较窄。就销售和进口货物来看，我国的“货物”仅限于有形动产，而法国对各种有形财产所有权的转让、新老建筑物出售等一律征收增值税；从劳务方面看，我国仅限于加工及修理修配劳务，而法国则包括了一切劳务，甚至农业生产者也要交纳增值税。

　　从税款抵扣和发票管理的对比看，国际上对增值税的征收均采用税款抵扣制度，即以进项税额抵扣销项税额。计税方法基本有两种，包括发票法和账簿法。由于发票法计算简便，易于操作，可以使企业之间的相互制约以避免偷逃税，所以备受各国推崇，很多国家都普遍采用这种模式。各国规定的不予抵扣税款的项目大多有以下几类：非经营必要的商品或劳务；私人使用的商品或劳务；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或劳务；所得税中一般不准列支的费用；出口无抵扣权免税的商品和劳务等。

　　我国增值税条例规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。基本上与其他国家相近。

　　值得一提的是小规模纳税人的管理。在增值税管理中，小规模纳税人是指经营规模较小，不具备基本会计核算能力，流转税额在税法规定的限度以下的纳税人。为了方便小规模经营者纳税，简化税收征管，国际上对增值税小规模纳税人采取了四种特殊办法予以处理：对流转额低于某一数量的潜在纳税人实行免税，德、希、葡、卢、丹等40多个国家采用这种办法；对免税小公司的供应商额外征收平衡税，这一处理方法主要为比、西等国采用；估定税额，对小业主的销售额实行估算征收的一种简化征收税制，采用的国家主要有爱尔兰等；减征增值税，就是对小业主实行一定的税收优惠，减征一定幅度的增值税金，主要为卢森堡等国所采用。

　　我国规定，对小规模纳税人年销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税；超过起征点的，依销售额按4%(或6%)的税率全额计征增值税，并不得抵扣进项税款和使用增值税专用发票。相比之下，我国对小规模纳税人征收率的设定是偏高的。

　　税率较低的企业所得税

　　关于企业所得税，主要从课税对象、税率、优惠政策等几个方面进行比较。

　　从课税对象看，各国对纳税人的类型确认规则有所不同，如美、日、法等国采用公司登记注册地标准；英、加等国以实际管理机构或管理控制中心为判定标准；法、新等国采用生产经营地标准；少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准、控股权标准。但各国政府通常只对具有独立法人资格的公司等法人组织征收公司所得税。我国2007年采用了“登记注册地标准”和“实际管理控制地标准”相结合的标准，建立了“居民企业”和“非居民企业”的概念。

　　各国企业所得税的税率结构分为两类：一是固定比例税率，如法、澳、波、新等国的税率分别为34%、39%、40%和31%；二是超额累进税率，如瑞士采用十一级超额累进税率，巴拿马和沙特阿拉伯采用四级累进税率，而美国的做法是在三级超额累进税率的基础上再下调，规定超过一定的应税所得适用34%的比例税率。这套税率对小型企业比较公平，对大型企业发挥税收效率有作用，但计算比较麻烦。我国居民企业税率为25%，非居民企业税率为20%，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税，此外还有其他优惠政策。

　　从税收优惠政策比较看，不同国家采取了税收抵免、豁免和优惠税率的做法。

　　在西方国家，税收抵免的形式多种多样，主要有投资抵免和国外税负抵免两种形式。目前，西方发达国家如葡、西、加等国通过税收抵免方式鼓励企业购置资产。加拿大的投资税收抵免率从10%到35%不等， 取决于投资的类型及投资地区；法国对投资的税收抵免主要体现在研究费用的税款抵扣上。目前发达国家及多数发展中国家对国内子公司红利收入一般采取避免双重征税措施。我国所得税法规定，对外投资一律不得抵免。

　　国外税负抵免方面，挪、奥、丹、意等国都程度不等地扣除在国外缴纳的税款。关于外国来源的红利收入避免重复课税，国际上大体有两种处理方法：一是通过全部或部分免税处理，如意、法等国；二是通过税收抵免方法处理，如英、丹等国。我国所得税法规定，对纳税人来源于中国境外所得在扣除限额内进行扣除。

　　对纳税人或课税对象给予减免应纳税款是一种税式支出形式，其豁免期和豁免税收项目决定于一国的经济环境和经济政策。减免所得税一方面可直接增加企业投资的利润，刺激企业投资的积极性。如法、日、意等国政府对企业投资于环保产业或环保项目所得不计入应税所得。在意大利，对所有资产性公司发行新股份的收入及将生产利润用于扩大再生产的部分，按19%的优惠税率征收所得税，鼓励企业上市，增加公司资本。在我国，国债利息收入，符合条件的股息、红利等权益性投资收益等为免税收入。而从事农、林、牧、渔业项目的所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得等，可减免所得税。

　　说到优惠税率，一般有直接和间接减低税率两种方式。优惠税率的适用范围视经济政策和经济发展的客观需要而定，有期限之分。此外，一些国家有纳税限额规定，事实上，这也是优惠税率的一种特殊形式。在我国，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　中国企业税负失衡

　　涉及企业的税收制度，理论上是各经济体当局综合考虑各种政治、经济、民生等因素，特别是平衡政府和业主长远和当前的利益，通过法律、法规而建立起来的。它也具有“游戏规则”的属性。政府和企业是博弈的参与者。在短期，这个博弈是零和的。企业把饼做成了，你我两家分。当然这两者都想多分一点。企业要进行税负筹划，合法地运用折旧、原材料计价等手段，延迟缴纳税款。而税务部门应心知肚明，对合法筹划不但予以包容，甚至应提供咨询协助。可是在长期，政府和应税企业就是一个“合作博弈”，把多张饼的总和做成最大。这样，各自得到的份额就最多，实现最优化。税负过重，政府短期内收入多，但有损于投资，不利于经济发展。

　　根据以上所作的国际比较，我们认为总体上说我国企业税负处于一般水平。我国企业所得税税率较低，但增值税税率实际上较高。税负对大型营利企业不能算重，对垄断寡头企业可能还是相当轻，因为它们握有定价权。但对于中小微利企业、劳动密集企业和折旧占成本费用成分比例高的企业就显得较重了。这是因为对这些企业来说，17%的增值税，还有城建、教育税费附加(可高达“三税”的10%)，是很沉重的负担。有关企业税收的法律、法规具有权威性，但在执行细则上，建议根据当前新情况税务部门对困难企业给予合理关照。