非法所得不可课税

　　章深 广州市社会科学院研究员

　　非法所得是否应当课税，不仅中国学术界讨论多年至今无法取得共识，在国外税法学界也长期聚讼纷纭。从国内新近发表的文章看，主张向非法所得课税者占压倒性多数。一个有代表性的看法是：“税务机关只需确认该经济价值增长的存在的事实，并根据税法的规定判断该经济价值的增长是否属于征税范围，即有权要求纳税人缴纳税款。取得该经济价值的行为是否有效、是否合法、是否将遭致法律的否定，则不属于税务机关认定的范围。”今年1月12日，财政部、国家税务总局发布的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》，明确规定非法所得不得免税：“超过规定收费标准的收费以及学校以各种名义收取的赞助费、择校费等超过规定范围的收入，不属于免征营业税的教育劳务收入，一律按规定征税。”

　　但是，如果某项“经济价值增长”的事实确实与非法行为有关，税务机关是否仍应课税？学校“超过规定收费标准的收费”属于学校的非法所得，应该归还原主，还是由税务机关征税？应当如何评价向非法所得课税的主张？

　　“实质课税”不应超越现行法律

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三条，对“税收法定原则”作了如下表述：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”税收的开征、停征要依据法律法规，换言之，没有法律法规的规定，税务机关不得自作主张。税捐的课征还有一些重要原则，从不同角度要求税法的合理性，如“实质课税原则”、“税收平等原则”、“税捐稽征经济原则”等，它们是税法所追求的实际目标，不但是立法机关应当遵循的原则，也是执行机关应当遵循的原则。但是，执法者的行为首先应该合法。所以，与税法的合理性诸原则相比，税收法定原则居于优先地位。

　　主张对非法所得课税的人们，经常引用“实质课税”原则，要求根据实际情况，尤其注意根据课税要素经济目的和经济生活的实质，只要符合课税要件即应课税。按照这个标准，制造假药牟取暴利的企业也是符合条件的纳税主体。这些企业以盈利为目的，并因此获得巨额收入，税务机关应该对其课税。但是，《中华人民共和国刑法》第一百四十一条规定，“生产、销售假药，足以严重危害人体健康的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处销售金额百分之五十以上二倍以下罚金；对人体健康造成严重危害的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处销售金额百分之五十以上二倍以下罚金；致人死亡或者对人体健康造成特别严重危害的，处十年以上有期徒刑、无期徒刑或者死刑，并处销售金额百分之五十以上二倍以下罚金或者没收财产。”这里并没有提出课税要求，实质课税原则在这类案件中一定不可行。实质课税原则只有应用于法律框架内才具备合法性。

　　目前已经颁行的《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》等法律法规都对自然人和法人的应税所得作出规定。单从条文上看，两个法律文件既没有排除非法所得，也都没有将非法所得包含在内。《个人所得税法》明确规定“其他所得”的征税要“经国务院财政部门确定”。《企业所得税暂行条例》中的“其他收入”，虽然未冠以“经国务院财政部门确定征税”之类的限定，但并没有把非法收入包括在内，也不能合乎逻辑地推出这个结论。司法解释应当严格局限于现有法律，不能超越法律规定，不能造成事实上的法院立法。如果不能从所得税法和立法意图中合乎逻辑地推出应税所得包含非法所得，司法解释在这个方面就不能有所作为。

　　而税务部门作为法律执行部门只能执行法律，其行为不能违反和超越法律的规定。日本税法学者北野弘久说，“如果一般、抽象地强调实质课税原则这一暖昧的法理，那么就会给在法的执行过程中滥用征税权力的事实带来正当化、合法化的危险。”而且还会给“租税法律主义带来沦于形式化、空洞化的危险”。

　　一项收入如果已被确定为非法所得，则违法者或者已依法受到处罚，或者尚未处理。对第一种情况课税，虽然加重了违法者的经济负担，但实际上是税务机关对违法者实施法外课税；如果非法所得已被全数罚没，则是税务机关向违法者的合法收入重复征税。至于第二种情况，非法所得应当面临的处置包括：依法罚没和归还原主。税务机关把原本应该通过罚没直接送缴国库的钱财变为税款，通过税务部门转入国库，也就是把国家为禁止违法犯罪行为而实施的惩罚性罚没，转变为非惩罚性的课税。税务机关向应该归还原主的财物课税也毫无道理。超过标准的收费是学校或其他教育机构对他人财产的非法侵占。财产所有权属于学生或者学生的亲友，理应“完璧归赵”。税务部门没有理由对其征税。

　　另外，非法所得既可以包含犯罪收入，也可以局限于情节显著轻微危害不大的违法收入。判断一个人是否从事了非法经营，与确知违法经营的规模和获利大小相比，前者相对容易，后者比较困难。因此，允许对非法所得课税，实际上打开了向犯罪所得课税的大门。一个国家的税法一旦允许向犯罪所得课税，等于把国家的财政基础部分地建立在社会的毒瘤之上。向拐卖儿童的团伙课税，所得到的哪里是税款，分明是儿童及其家人的血泪。这类课税行为显然已经跌破道德底线，影响所及，不但会使税务机关沦为没有灵魂、不讲道德的经济动物，还会污损整个国家的形象。

　　向非法所得课税的另一个值得重视的理由是大量非法所得的存在。非法所得的大量存在暴露了我国法律制度上的缺陷，其中包括执法环节广泛存在着的有法不依，执法不严，使许多违法经营不受惩罚，逍遥法外。然而，违法经营者既然不顾忌违反刑法等法律，恐怕也不会顾忌违反税法。法律制度不能禁止非法活动，却能让违法者报税纳税，这种可能性是否存在？违法活动实质上是对公民权利的侵犯，真正希望恢复公平和维护公民权利的政府是采取有效行动制止违法犯罪。任何珍惜和维护自己道德形象的政府，都不能允许税务机关向非法所得课税。

　　法律体系不应自相矛盾

　　《中华人民共和国宪法》第五条规定，“一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”宪法是国家的根本大法，所有法律法规都不能违反宪法，税法当然也不例外。宪法对违法犯罪的态度决定了税法对违法犯罪的态度。政府在立法和执法的各个环节对违法行为都应该有明确的态度和一致的行动，任何妥协和暧昧的态度都不符合宪法精神，都会导致法律体系内部的矛盾，并进而削弱制止违法的力度。

　　向非法所得课税将同多部法律法规相抵触。各类法律法规，都设置了与违法犯罪性质和后果相适应的法律责任，却都没有关于税务机关在违法所得被罚没之前拥有优先课税权的规定。向非法所得课税的主张如果被采纳，意味着税收利益压倒了宪法原则。有些主张向非法所得课税的学者认为，“对非法收入课税并不意味着对非法行为的纵容，反而是更严厉的打击”，“在某种程度上可以对非法行为造成一种威慑”，这种说法没有根据。非法所得是计算罚没的基数。如果非法经营者已经缴纳税款，在计算非法所得时，要先将这笔款额从非法所得总数中排除出去。所以，先前缴纳的税款，多少可以减轻违法行为的法律责任，违法者实际承受的处罚会轻于本来应当受到的处罚。

　　向非法所得课税将使税务机关与其他执法部门的责任互相抵触。税务机关如果受命向非法所得课税，非法收入便理所当然地成为税源的一部分。于是，该税务机关便同公安、工商管理等机关的工作发生冲突。各个部门越是忠于职守，冲突就越剧烈。违法经营活动在许多地方愈演愈烈，一些地方政府在其中扮演了不光彩的角色。由于不少地方已经违法向非法经营者征税，为保持和增加财源，他们对生产不合格和有害产品的企业，对各种不正当竞争，或者默认纵容，或者干脆加以包庇，充当违法活动的保护伞。

　　税法合理的制度安排应该是税收的增长与社会利益相一致，与经济健康、市场繁荣成正比，相生相长，互为因果。经济的健康发展使国家拥有充足的税源，而国家所提供的公共产品又为经济发展造就更为有利的环境和更加充沛的条件。向非法所得课税的做法，有损于国家的道德形象，具有破坏法律体系的内在统一，使依法治国的道路更为坎坷等消极作用，因而是不合理的制度安排。

　　他国立法经验不应曲解

　　主张对非法所得课税的人经常以德国、日本等国税法的有关规定支持自己的观点。《德国租税通则》第40条规定：“实现税法构成要件之全部或一部之行为，不因其违反法律之命令或禁止，或违反善良风俗，而影响其租税之课征。”这是“实质课税原则”的最早的表述，在德国它被称为“经济考察(观察)方法”。人们在引用这条规定说明德国税法主张对非法所得课税时，却省略了不该省略的内容。

　　在《德国租税通则》第40条的“一般说明”中，立法者明确指出，该规定并不意味着税收实体法有任何变化，实施该规定也不得与法律相悖：“本条之规定并非创设补充性之构成要件，因此租税义务是否成立，以及其范围，仍应依各有关之税法规定定之。”作为《德国租税通则》的组成部分，《德国租税通则之简介》也说，“所谓经济考察方法者，依正确之理解，实为量能课征原则之表现，亦即租税法应依纳税能力衡量租税负担。惟不许可有逸脱于法律之经济考察方法。”立法者仅仅是授予执法者较大的自由裁量权而已，对超越授权的执法行为并不认同。某项所得如果显而易见来自非法所得，就应适用民法中涉及侵权行为的条款或刑法等，而不应适用本条款。德国的立法者十分小心谨慎地防范适用实质课税与其他法律规范可能出现的冲突。即使如此，它还是引起了长久的争议。人们看到实质课税与税收法定之间的紧张关系。

　　在日本，第二次

世界大战后不久，由于政府对个人和法人的企业适用了不同方式的企业税制，企业业绩一旦超过某个阶段，在综合税负方面法人企业要比个人企业有利可图。因此，不少个人企业改为法人企业以逃避税收。日本政府便通过在税法中明文规定实行实质课税，制止人们的避税行为。虽然日本税法学界对实质课税原则的适用至今仍有不同意见，但该原则在引入日本时毕竟没有被曲解。

　　来源：经济观察报网

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