观察税制改革进程的三个视角

　　陈华亭 廖阔

　　1994年的税制改革是一次全方位、根本性的改革，在时间上也体现了一揽子推出的特点。其改革力度之大、利益调整之深、影响范围之广，在新中国历史上从未有过，从世界上看也是十分罕见的。

　　比较而言，新一轮的税制改革，则表现出明显不同的特点。以社会各界关注度最高、影响最为深远而重大的增值税转型改革和内外资企业所得税并轨改革为例，目前增值税转型改革还在东北八大行业进行试点，试点之后何时全面推开尚未有明确的时间表；内外资企业所得税并轨改革还在争论之中，今年已经是绝对不可能实施了，明年能否实施尚难预期。

　　面对谨慎前行的税制改革，社会各界要求加快速度的呼声日益提高。随着中国进入入世后过渡期，我国市场加速开放，各种类型企业之间的竞争日趋激烈，而外资企业继续享受的超国民待遇对内资企业也构成了严重威胁，使得内资企业步履维艰。在这种背景下，对税制改革的热切期待心理已经越来越呈现出情绪化色彩。“雷声大，雨点小”、“只闻楼梯响，不见人下来”等语言不断见诸于各种媒体。

　　其实关于本轮税制改革的原则、内容、方向等基本问题，在十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中，已经非常明确了，即按照“简税制、宽税基、低税率、严征管”原则，分步实施税收制度改革：改革出口退税制度；统一各类企业税收制度；增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围；完善消费税，适当扩大税基；改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制；实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费；在统一税法的前提下，赋予地方适当的税收管理权；创造条件逐步实现城乡税制统一。

　　当前我国经济中主要问题在于结构失衡、效益低下以及内外资企业竞争环境不公平等，而税制改革对这些问题的解决具有重要意义。比如增值税转型，有利于推动高新技术产业的快速发展，提升我国的产业结构以及提高资源配置效率；内外资企业所得税并轨改革有利于消除对内资企业的逆向歧视，有利于内资企业参与国际竞争。关于税制改革的必要性，早已经达成共识，已经不需要再进行论证了。目前社会各界普遍关心的一个问题是，本轮税制改革进程会呈现出一种什么样的态势？相关改革举措何时推出？

　　本文认为，观察本轮税制改革进程，需要从三个视角来进行：一是改革成本的动态性和累计性，即分析不同时点的税制改革成本与财政的承受能力，或者说是财政能否消化税制改革成本问题；二是经济环境的周期变动性，即分析推进相关改革的收入效应与经济环境的匹配，或者说是改革是否会对经济产生逆向调节问题；三是税收征管能力的适应性，即分析税收征管能力能否保证税制改革方案顺利实施。

　　从改革成本的动态性和累计性看，税制改革正处于最有利时机

　　税制改革成本，是指因进行税制改革而导致的财政收入降低。如果税制改革的方向是增加税收，则不存在直接的财政承受能力问题；如果税制改革的方向是减少税收，则减税额构成税制改革的成本，财政能否承受这一成本，将直接影响到税制改革能否实施以及何时实施的问题。

　　改革开放以来，我国对税制进行过大大小小的多次调整，但每次调整都基本上体现了一条基本原则，即“保持原税负”。而本轮税制改革与以前税制改革的明显区别就在于“减税”，在增值税转型和农业税减免中体现得最为明显；而统一内、外资企业所得税，增强个税调节功能，实际上也将使内资企业和中低收入阶层税收负担相对减轻。

　　以增值税为例。我国现行的增值税属于生产型增值税，不允许抵扣购进固定资产所含的进项税额，如果将现行的生产性增值税改革为消费型增值税，即允许抵扣购进固定资产所含进项税额，无疑将会大大减轻企业税收负担，但同时也会大大减少国家财政收入，从而给财政带来较大冲击。

　　生产型增值税与消费型增值税相比，所增加的财政收入主要是两个方面：一是不允许抵扣固定资产进项税额；二是因不允许抵扣固定资产进项税额而导致的重复征税。例如某企业购入一台价值10000元的生产设备(不含增值税)，支付增值税1700元，则固定资产的入账价值为11700元。假定该生产设备使用期限为5年，则每年生产并销售的产品中所包含的固定资产价值为2340元(假设产销平衡)，对这部分价值征收的销项税额为397.8元，5年合计为1989元，与购入设备时所支付的增值税1700元相比，增加了289元。但增加的289元并非由于固定资产在使用期内创造了新价值，而是因为将购入固定资产时支付的增值税计入了固定资产成本，然后以折旧的形式计入产品成本，最终转移到销项税额的计税依据──销售额中，从而导致税上征税的结果。如果考虑资金的时间价值因素，生产型增值税因重复征税而加重的企业负担，实际上要大于以上计算的289元。如果将生产型增值税转变为消费型增值税，10000元的生产设备上将至少减少税收1989元(1700元＋289元)，减税额相当于设备购置价格的19.89%。尽管生产型增值税与消费型增值税相比，所增加的财政收入有不合理成分，但它毕竟已经形成了现实的财政收入。如果实行增值税转型，这部分收入将会消失，国家财政收入也将随之减少。

　　在我国目前的税收收入结构中，增值税所占比重较大。从1994年税制全面改革以来，增值税始终是中国第一大税种，在多数年份，其收入额占到了全部税收的50%左右。这种“一税独大”的局面导致增值税改革将是牵一发而动全身。关于增值税转型所导致的财政收入减少，目前还没有一个准确数字，但数字无疑是很大的。据国务院发展研究中心研究员倪红日推算，如果全面抵扣固定资产投资所含进项税金，一年约减少财政收入1300亿至1500亿元；如果只抵扣机器设备投资所含进项税金，一年约减少财政收入1000亿元左右。

　　以上仅仅是就增值税转型来进行的分析，如果把其他税种改革所导致的财政收入降低考虑进来，改革成本将会更高。据社科院财贸所专家高培勇估算，仅增值税转型、两税合一(内外资企业所得税统一税率)以及农业税三项改革，政府一年就将减少税收3000亿元。据中国人民大学财政金融学院安体富教授估算，内外资两税合一、内资税率降低、税前扣除标准向外资靠拢，总体上要付出300亿至500亿元左右的成本，加上出口退税欠款清退3000亿元，增值税改革1000亿元至1400亿元、农业税减免600亿元，总体成本大概在5000亿元到5500亿元。

　　上述测算的准确性如何，我们暂且不论，但进行税制改革需要付出的巨额成本，却是勿庸置疑的。在这里我们还必须明确另外一个问题，即成本是动态的，是具有累计性的，如果我们延迟改革，成本也是会不断提高的。

　　以内外资企业所得税并轨改革为例，据有关方面估计，如在数年前并轨，由此减少的财政收入不过200至300亿元，而现在实施，由于经济发展税基扩大，减少的财政收入将超过1500亿元，甚至会达到2000亿元。但是如果继续拖延，今后的代价会更大。

　　在中国，一项新的税法颁布之时，通常采取的是新企业新办法，老企业老办法。也就是说在内外资企业所得税并轨的新法出台之后，新成立的企业将适用于新法，而之前成立的老外资企业，则还会享受一定年限的税收优惠，比如两免三减，经济特区实行的税收优惠等，待这些税收优惠全部到期后，再沿用新法。目前虽然全球500强公司已有400家进入中国，但是进入的多是这些公司的先头部队，规模并不是很大，而如果两税合并向后延期的话，跨国公司将会有充裕时间在新法生效之前，成立新的公司，继续享受之前对外资企业的优惠税收政策，那时改革付出的代价将会更大。

　　正是由于税制改革成本具有上述特点，所以在实施税制改革时，选择好改革时机就显得特别重要。

　　既然税制改革是势在必行，既然改革成本早晚都要付，并且越晚可能越多，因此在税改时机的把握上，一要尽可能地早改，二要选择一个政府财政收入比较充裕的时期。

　　1994年以来，我国税收收入连年增长(如图1所示)，特别是在1999年我国税收收入总额突破1万亿元大关之后，年税收收入总额节节攀升，增幅也大大超过当年GDP的增幅。2002年我国税收收入总额达到17004亿元，2003年增加到20462亿元，增幅达20.3%。到了2004年税收收入进一步增加到25718亿元，增幅25.7%，创历史新高，而这一年GDP的增幅是9.5%，税收增幅相当于GDP增幅的2.7倍。

　　持续了数年的中国税收高增长，目前已经到了巅峰阶段。以往我们一直用所谓“三因素”论来解释高增长，即经济增长、政策调整和加强征管。在三因素中，除了经济增长尚可掌握之外，其余两个因素绝对是不可持续的。单就加强征管而言，根据国家税务总局的测算，从1994年实行现行税制至今，其已提升了税收实际征收率大约20个百分点。不过税收实际征收率的提升，终归有个限度。由1994年的50%多一点提升至目前的70%上下，再往前走，它的空间已经变小，收益递减规律肯定会产生作用。而当下这样一个税收增长的强劲期，正好给国家承受减税压力提供了一个难得空间。如果在这个时点上不进行税制改革，可能今后就没有这么好的时机了。

　　从经济环境的周期变动性看，改革决策宜果断不宜迟疑

　　经济环境的周期变动性，也就是通常所谓的经济周期。经济周期是指总体经济活动的扩张和收缩交替反复出现的过程，也称经济波动。每一个经济周期都可以分为上升和下降两个阶段。上升阶段也称为繁荣，最高点称为顶峰。然而顶峰也是经济由盛转衰的转折点，此后经济就进入下降阶段，即衰退。衰退严重则经济进入萧条，衰退的最低点称为谷底。当然谷底也是经济由衰转盛的一个转折点，此后经济进入上升阶段。经济从一个顶峰到另一个顶峰，或者从一个谷底到另一个谷底，就是一次完整的经济周期。

　　税改改革推出时机，需要考虑税制改革的收入效应和经济周期所处的阶段是否匹配。如果税制改革的收入效应是增加税收，则适宜于在经济上升阶段时推出；如果税制改革的收入效应是减少税收，则适宜于在经济处于下降阶段时推出。这样即实现了税制改革措施的推出，同时又熨平了经济的波动。实现税制改革与经济周期阶段匹配，是税制改革的一种最优选择，但要完全做到这一点，并不是很容易就能做到的，因为税收政策具有时滞。

　　相机抉择的税收政策一般具有五种时滞，依次为：认识时滞、行政时滞、决策时滞、执行时滞以及效果时滞。认识时滞是指从经济现象发生变化到决策者对这种需要调整的变化有所认识所经过的时间，这段延迟时间的长短，主要取决于行政部门掌握经济信息和准确预测的能力。行政时滞也称行动时滞，是指有关当局在制定采取何种政策之前，对经济问题调查研究所耗费的时间。这两种时滞只涉及行政单位而与立法机构无关，也就是说这两种时滞只属于研究过程，与决策单位没有直接关系，经济学称之为内在时滞。内在时滞的长短，一方面取决于财政当局收集资料、研究情况所占用的时间以及采取行动的效率；另一方面取决于当时的政治与经济目的，尤其是在希望实现的目标较多的情况下，必须对政策目标的优先顺序进行选择。

　　与内在时滞相对应的是外在时滞。外在时滞是指从有关部门采取措施到这些措施对经济体系产生影响的这一段时间。主要包括三种时滞：决策时滞，指有关部门将分析结果提交给立法机构审议通过所占用的时间；执行时滞，指政策议案在立法机构通过后交付有关单位付诸实施所需要的时间；效果时滞，指政策正式实施到已对经济产生影响所需要的时间。这三种时滞与决策单位发生直接关系，而且直接影响社会的经济活动，故成为外在时滞。由于经济结构和经济主体的行为具有不确定性，很难预测，因此外在时滞可能会更长。

　　经济环境的周期变动性与税收政策时滞的存在，要求我们在税制改革中，不仅要准确判断当前经济环境，更要科学预测经济环境的未来变化趋势，以适时推出有关改革，避免税收政策对经济运行的逆向调节。

　　从这个视角分析本轮税制改革进程，需要重点研究两个问题：

　　第一，税收政策的外在时滞。

　　1994年我国经济全面过热，为控制经济过热，党中央决定采取断然措施，实施特殊手段，通过人大对国务院授权的方式，将所有税制改革内容在一年内全部推出。可现在情况则截然不同。税制改革必须通过人大立法，成熟一个，立法一个，这将是一个比较漫长的过程。因为按照程序，首先需要财政部及税务总局等部门将提案上报国务院法制办，然后再由法制办提交国务院，最后才能由国务院提交人大讨论。即使人大讨论通过，从通过到实施再到对经济产生影响，还有一段时间。因此税收政策的外在时滞相对延长，这对相关决策的前瞻性提出了更高要求。

　　第二，经济运行的周期。

　　图2为我国1978至2004年各年的GDP增长率。从中可以看出，1978年以来我国经济运行出现了三个低点，一是1981年的5.2%；二是1990年的3.8%；三是1999年的7.1%。如果按照波谷—波谷计算，1982至1990年为一个周期，持续时间为9年；1991至1999年为一个周期，持续时间也为9年；从2000开始进入又一个周期，2000年经济增长率由1999年的7.1%上升为8%，但由于受世界经济衰退的影响，2001年经济增长再次下降，之后开始上升。从整体上看，现在还运行在经济周期的上升期。根据以往经济运行所表现出来的规律，本轮经济周期的上升阶段已经持续5年，即使把2001年作为一个谷底，经济运行的上升时间也已经持续3年，因此，2006年前后我国经济有可能从高峰逐步向低谷回落。而这种回落，则为以减税为特征而具有经济扩张效应的税制改革提供了有利机遇。

　　根据以上两方面分析，我们认为目前已经到了该迅速果断做出增值税转型、内外资企业所得税并轨等改革决策的时候。如果在税制改革决策方面迟疑，将有可能导致税收对经济的逆向调节，从而对我国经济运行产生不利影响。

　　从税收征管能力的适应性看，本轮改革中有些内容需要采取渐进方式

　　影响一项税制改革方案能否立即实施的另一重要因素，是与改方案相对应的税收征管能力。尽管所设计的税制改革方案在理论上具有很大的优越性，但如果现实的征管手段跟不上，必然会因实际运行中可操作性的降低而难以使其优越性从理论走向现实。

　　从这个视角分析十六届三中全会关于本轮税制改革的内容，我们可以发现有些改革内容是可以立即实施的，而有些改革内容则需要经过较长时间相关手段的完善才能实施。

　　以个人所得税改革为例。本轮税制改革中，个人所得税改革的主要内容之一是实施课税模式转换，即由现行的分类课税制模式，转换为分类综合制模式。如何实施分类综合制模式，目前理论界主要提出两种方案：第一种方案是先分类再综合。即首先按纳税人的各项收入来源进行分类的源泉扣缴。然后在年度末，汇总纳税人的各种应税所得额，按照适用税率，计算应纳税款。若已纳税款少于应纳税款，需要补交；若预扣税款多于应纳税款，税务部门则将多纳部分返还给纳税人，通称“多退少补”；第二种方案是部分分类部分综合。即在纳税人所得项目中确定部分项目实行综合征收，其余项目实行分项征收。并且属于分项征收的项目缴税之后，不再进行综合申报与汇算，属于综合征收的项目也只就这一部分进行综合申报与汇算。但无论采用两种方案中的哪一种，税收征管的压力都将大大增加。一方面，因为要进行综合课征，就必须使纳税人能够如实进行自行申报，而要做到这一点，就必须提高公民纳税意识。

　　从道德层面来做工作固然必要，但仅仅如此是不够的，还应该从建立健全个人收入监控体系、协税网络等方面做大量工作，这恐怕不是短期内能够解决的问题。另一方面，大量的个人纳税申报工作，需要税务机关能否应付也是一个问题。如果在条件不具备的情况下，实施了税制模式转换，就可能出现如下结果：偷逃税成本与收益的比较关系将会引发偷逃税现象大量发生，从而弱化纳税人的纳税意识，导致税收环境恶化。

　　再以物业税为例。开征物业税尽管从理论上分析意义重大，但要真正有效实施，仍然面临很多具体操作上的困难。第一，物业税属于财产税，其征收必然主要采取个人申报方式，而在现行体制约束下，人们自觉报税的可能性恐怕微乎其微，政府查税的难度和成本也会非常高。第二，实行物业税需要一套完整的评估体系。根据国际惯例，征收不动产的物业税，需要有关部门定期对房地产市场价格进行评估，每年按照评估价值对房地产所有者征税，因此税值会随房产升值而提高，但目前国内物业价值评估体系尚未完善，如何合理评估不断变化的房屋价值从而征收物业税，也将是有关方面面临的一个重要问题。体系未建立、配套不完善、市场不规范，在此情况下，开征物业税有可能引发社会问题。

　　因此本轮税制改革中的个人所得税改革和物业税的开征等内容，是难以一步到位的，一个可行的办法，就是对这部分改革内容采取渐进方式，或者先采取对现有税制局部调整方式，待时机成熟再实行税制整体变革；或者先进行局部试点，待试点成功后再全面推开。

　　税制改革任重道远，但改革内容应有急有缓

　　综合以上分析，对本轮税制改革进程，可以得出如下结论：

　　第一，从税收征管能力的视角来看，本轮税制改革不可能一蹴而就，一步到位，只能采取分步实施方式，这就决定了本轮税制改革的长期性，不能期望改革在短期内全面完成。

　　第二，从税制改革成本的视角来看，以减税为特征的本轮税制改革，目前正处于最有利时机。近年来税收收入的高增长为政府消化税制改革成本提供了极为有利的条件，错过这一机遇，改革难度会大大增加。

　　第三，从经济环境的周期变动性来看，增值税转型改革和内外资企业所得税并轨改革，已经到了应该迅速作出决策的时候，决策的迟疑很有可能导致税收对经济的逆向调节。

　　税制改革是一种经济利益的调整，必然会引起不同利益集团的博弈，如近期关于内外资企业所得税并轨改革的不同声音就说明了这一点。从经济学的角度来看，如果一项改革使所有群体都因此而受惠，或虽然只有一部分群体受惠，但其他群体的利益也没有因此而受到损害，这就是所谓的“帕累托改进”。我们当然希望税制改革出现类似“帕累托改进”效果，但如果结果并非如此的话，政策的最终决策者就应当权衡利弊，比较成本效益，坚决地拿出方案，果断地进行决策，决不能在犹豫迟疑中错过有利的改革时机。

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