风险导向审计：在中国落户

    文◎张连起

　　张连起博士，中瑞华恒信会计师事务所副总经理，中国注册会计师协会专业咨询委员会委员，北京注册会计师协会专业指导委员会副主任，中央电视台《中国证券》财务顾问。著有《数豆者说》、《鸣哨笔记》等。

　　中国注册会计师协会近期发布《审计风险准则征求意见稿》。据了解，《审计风险准则》的主线是解决对重大错报风险的识别、评估和应对问题

　　独立审计模式走过账项基础审计和制度基础审计的两座大山后，跨上了风险导向审计的门槛。

　　风险导向审计是指注册会计师通过了解被审计单位的经营管理、战略目标及其内部控制，评估被审计单位的风险烈度，确定剩余风险，执行额外审计程序，将剩余风险降低到可接受的水平。

　　笔者尝试着从理论与实务相契合的视角勾勒出风险导向审计的轮廓：

　　1. 责任前移，重心前移。账项基础审计的重心在详细检查，因而是滞后的；制度基础审计的重心移到控制风险，向前迈进了一步；风险导向审计则前重心再次前移，因为现代公司治理的缺失以及管理舞弊是风险的集中来源，以固有风险为主要内容的重大错报风险就变成了“牛鼻子”。由于固有风险并不是孤立的，与企业的战略目标、经营环境、公司治理结构及内部控制等紧密相关，故以“重大错报风险”涵盖包括固有风险在内的诸多因素，便成为风险导向审计的核心。

　　2. 风险导向审计从系统论和战略管理理论出发，从战略风险入手，通过经营环境-- 经营产品-- 经营模式-- 剩余风险分析的基本思路，克服了制度基础审计简化主义的认知模式，在源头上和宏观上判断和发现会计报表存在的重大错报。将环境变量引入审计风险模型的同时，也意味着现代审计确立了战略审计观。

　　3. 尽管风险评估涉及询问、检查、观查、穿行测试等多种收集证据的手段，但分析性程序却是最有效的方法。如果说制度基础审计主要是财务信息分析，则风险导向审计扩展到非财务信息的分析；风险评估分析工具多样化，如战略分析、绩效分析等。

　　4. 审计的目标是消除会计报表的重大错报，增强会计报表的可信性。为达到此目标，注册会计师应当假定整体会计报表是不可信的，从而保持全方位的职业怀疑态度，在审计过程中把质疑排除。如果说制度基础审计主要靠标准化表格等工具计划和实施审计工作，则风险导向审计主张个性化的审计程序，如出其不意的盘点等。总之，额外的、追加的或进一步的审计程序往往比常规审计程序更有效。

　　无论是从借鉴国际审计准则的最新发展，或者国际协调与趋同的考虑，还是从公司治理及管理舞弊的现实出发，抑或是从矫正学术界认知偏差和实务界实践误区的角度，全面引入风险导向审计思想，并以此完善与改进中国独立审计准则，应当被视为与时俱进的理论创新之举。但迈出从无到有的一小步后，更多无法回避的问题摆在职业界面前：

　　1. 风险导向审计理论毕竟处于儿童期，即使在审计理论发达的国家或者国际机构，远未构建起完整的学科体系，何况即使建立了完整的理论体系，还必须填充实践这一沉默的距离。因此，不能将风险导向审计导向“玄学”，使注册会计师望而生畏，或使注册会计师认为风险导向审计理论并不比这一称呼有更多的新知，不过是空中楼阁的代名词罢了。

　　2. 不应贬低制度基础审计的作用与贡献，或者过高估计风险导向审计的功效，无论是何种导向的审计，最终都要回归到交易和账户余额层次。制度基础审计和风险导向审计毕竟都是工具，一味强调风险导向审计的先进性很可能落入“工具主义”的陷阱。关键的，是使用工具背后的人。离开了秉持职业谨慎态度的注册会计师，离开了专业胜任能力多维度的注册会计师，离开了信守独立性的注册会计师，一切都毫无意义。那么，职业界是否拥有了一大批具备相应能力的注册会计师，如果尚不具备，离目标还有多远？

　　3. 推行以风险导向审计为基础的准则，必然涉及审计责任这一法律概念，也涉及业务检查这一监管环节。在目前的实务中，遵循制度基础审计实施的程序和获取的证据远未到位，甚至可以说，我国还没有普遍实行过制度基础审计。当下会计师事务所实施的审计模式，既不是通常意义上的账项基础审计，也不是严格意义上的制度基础审计，而是类似于会计师事务所执业风险导向审计--以收费、客户压力为变量X，以“标准化表格+抽查+复印”为变量Y。假如社会公众和法律界认为风险导向审计是注册会计师规避风险、逃避责任的遁词，我们有多少令人信服的理由？假如行业监管人员还是形式主义地检查审计工作底稿的“完整性”，又怎能期待风险导向审计实质性地开展下去？

　　研究风险导向审计，推行风险导向审计，首要的是摒除追求时尚的浮躁心态，摈除食洋不化的思维方式，紧紧跟踪本土的审计环境，为中国注册会计师提供明晰的专业导向，而不至于在风险的脂肪上搔痒。 会

　　-风险导向审计如是说

　　中国学术界与职业界对于风险导向审计曾有三种代表性的观点：

　　道德放纵说。审计师只要经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的会计报表存在一些不符合会计准则的现象，且这一现象已为审计师所知晓，审计师也可以签发审计报告。就中国目前法律制度环境有待完善、会计师事务所总体风险特别是赔付风险近乎于零的环境而言，强调风险导向型审计，有可能诱发新一轮的道德风险，特别是那些规模大、风险承受力强且具备专职律师队伍的大型会计师事务所，将有可能签发出质量更低、风险水平更高的审计意见。

　　失败导因说。风险导向审计是导致“五大”审计失败的重要原因，自20世纪90年代以来，“五大”特别是安达信会计师事务所的审计模式，已经由制度基础模式发展成为风险审计模式。这种嬗变实质上是审计历史上的一次重大革命。因为审计模式改变的不仅是审计方法，更重要的是改变了传统的审计理念，并有可能使审计由一门高尚职业沦落为一种“惟利是图的生意”。

　　成本效率说。风险导向审计更注重企业经营管理中的重大风险，而淡化交易类别和余额测试。换言之，风险导向审计抓大放小，凭证、账目抽查可以少做或不做，由此可以降低审计成本，提高审计效率。

　　上述观点或者把道德风险与审计模式等同，或者倒果为因，或者有失全面。审计模式只是一种技术手段，并非诱发道德风险的充分条件；正因为公司治理及内部控制无法有效防范管理舞弊，才更应该推广风险导向审计；风险导向审计意在弥合“期望差距”，有效配置审计资源，而不是一般意义上的“为了减少工作量”。

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