税的权利本位与当前税制改革

　　如何确认税赋的合法性，通过立法使国家财政走向公共财政，仍然是我国经济体制改革必须面对的问题

　　根据经济学“成本——收益”的基本分析方法，公民缴纳给国家的“税”经由国家职能的实现，转化成必需的社会公共产品和公共服务；国家职能的实现必需来自于公民缴纳的“税”，税是国家保障和实现公民权利的成本。

　　从法理上来说，税的主体——征、纳双方至少应该是平等关系：纳税人承担纳税义务，享有税后权利；国家拥有收税的权力，并承担确认纳税人权利、提供公共产品的义务。税与权利的对等是现代民主、法治社会的基本要求。

　　■理论综述■本报记者崔克亮实习生李鹏

　　在一定意义上，2006年是以“税收”的话题开局的。2006年1月1日，《中华人民共和国农业税条例》废止，免征农业税，并取消除烟叶税以外的农业特产税。同日，新的《〈个人所得税法〉修正案》开始实施，公民个人工资、薪金所得费用扣除标准从每月800元提高到每月1600元，自去年开始围绕农业税和个人所得税的全民大争论暂告一段落。

　　4月1日，对我国现行消费税的税目、税率及相关政策进行的大调整引发热议，这次调整涉及以汽车为主的高档消费品，以及与日常生活密切相关的护肤护发品、一次性卫生筷。7月26日，关于二手房转让收益缴纳个人所得税的“108号文件”刚一公布，就搅动了一直处于宏观调控高压下的房地产行业的脆弱神经，更引发了一场房产业主的阶段性骚动。

　　而在关注中国税制改革的研究者眼中，“农业税取消带给农民多大实惠”、“起征点定为多少”、“此时转让房产是否划算”，等等，只是一种浅层次的讨论。他们认为，一场场税收“事件”的背后，是纳税人与政府就税收和财产权进行的一场博弈，标志着纳税人税收权利意识的觉醒，标志着我国税制结构正在悄然发生的变革。于是，在经济体制改革的目标下，在构建社会主义和谐社会的进程中，明晰纳税人的权利人地位，进而推动税制改革的呼声再次凸显。

　　税与权利

　　税与权利相互依赖的关系是不辩自明的。根据经济学“成本——收益”的基本分析方法，公民缴纳给国家的“税”经由国家职能的实现，转化成必需的社会公共产品和公共服务；国家职能的实现必需来自于公民缴纳的“税”，税是国家保障和实现公民权利的成本。这是公共领域不断拓展、公民社会逐渐建构的历史进程中将不断获得普及的常识。

　　同时，市场经济条件下日益频繁的经济活动告诉人们，公民这个政治主体，其经济身份为“纳税人”；纳税人与政府、股东与管理层的关系很相似；纳税人的税是将私人财产权“让渡”给国家。纳税人的纳税义务具有全民的普遍性，国家赋税的合法性因此得到确认，“社会契约”的理念在市场化改革进程中逐渐成为公民自觉而强烈的个人意识。

　　“从法理上来说，税的主体——征、纳双方至少应该是平等关系：纳税人承担纳税义务，享有税后权利；国家拥有收税的权力，并承担确认纳税人权利、提供公共产品的义务。税与权利的对等是现代民主、法治社会的基本要求。”天津财经大学教授李炜光认为这是“税理学”的基本内容。

　　当下中国，无论活跃的社会舆论，还是严肃的法制体系，从“义务本位”转向“权利本位”，也已然是转型中国的社会共识。但是，研究者基于税与权利的基本关系进行考察后发现，在我国财政——税收体系中，纳税人权利的本位并未确立，纳税人权利的体系尚未形成，甚至纳税人的权利意识都不明晰。表现出来的普遍现象是，在民间，偷税漏税现象普遍，税收秩序紊乱；在官方，决策者“代民做主”，并时常侵害纳税人权利；沿用多年的“依法纳税”、“纳税光荣”的宣传集中反映了“纳税人权利本位”的缺失。这是致力于税收和财政研究者的普遍焦虑。

　　基于价值分配论的传统的“税”的概念科学吗？税的三性（强制性、无偿性、固定性）周延吗？公民是“纳税人”还是“纳税义务人”？税是“国家的”还是“纳税人的”？税反映的是“权利关系”还是“债务关系”？李炜光教授时常这样设问，他认为，当下对“税与权利”的误解是普遍的。“这种误解不但来自于法律本身，而且来自于社会或者文化的偏见”，清华大学ＮＧＯ研究所副所长贾西津如此认为。为税“正名”，确立税的权利本位，被李炜光们视为“启蒙使命”。

　　人们一直把税看成是一种物或者钱，这也是财政学界关于税的价值分配论的传统定义。但研究者坚持认为，这只是表象，税的本质是政治，是法律，是权利。“一国政治的全部经济内容我认为就是财政，而财政核心问题就是税收，就是税。”李炜光认为，“税的定义就是要把政治权力的来源说清楚”，“税”不能被视为“纯粹的”经济问题或者财政技术问题。税的概念应该立足于税政治性的本质和内涵，并强调税与权利的基本关系。

　　我国各种教科书上“税”的定义，都包括了强制性、无偿性、固定性这“三性”。这样的定义偏重于强调国家凭借政治权力征税、公民缴纳税收的义务性等形式特征，而没有正确表述出政府征税权的来源，以及纳税人权利的实现过程这样的实质特性。依据“三性”，无法准确定位税的主体之间的权利、义务关系，无法确定税的定义的外延，也不符合民主政治“公民权利本位”的基本精神，无法体现对纳税人权利保护和对政府征税权制衡的意义。

　　在改革开放后的税收史里，对公民“纳税意识”的宣传是充足的，“纳税光荣、偷税可耻”的标语与“没有理由不纳税”的普遍认识已经对接。但是，有不少研究者认为，在税的领域，国家与公民在相互关系上基本处于“病态”。究其根本，是因为国家权力过度扩张，国家承担的义务除了方向上的偏颇以外，在提供公共产品上呈现出越来越弱化的趋势；纳税人的义务被无限提升，纳税人的权利微不足道。在国家与公民关于税及财产权的博弈中，纳税人无法形成对于自身权利和义务的确认和认同。

　　文化部中国文化研究所研究员刘军宁认为，“纳税人”的概念出现基于两个前提，在政治上可以说是基于“共和主义”，每个人都是独立平等的，任何人要支配纳税人的赋税，须经过纳税人认可。第二个前提，财产权的前提，公民的财产和公民的税后所得、包括非劳动所得，都属于公民，未经公民同意，任何人不能拿走。政治前提和财产权前提是纳税人概念的两个前提。

　　在辨别、明晰税与权利关系的同时，我们不得不关注“税”的语言体系。税收的“三性”仅仅从语词上就表现了浓厚的计划经济色彩，不符合市场经济主体平等的要求，令研究者警惕。而常识告诉我们，在现实当中，每个人都是纳税人，“人民”这个词汇在纳税人概念当中是多余的，把人民作为政治概念考量进来也是不必要的，因为与人民相对立的另外的纳税群体往往难以获得作为纳税人的平等权利。现有“税”的语言体系反映的不但是严肃的语言规范化问题，更显示了我国税收文化、税权理念的暧昧，而予以清理、澄清则直接关乎税之法律规范的建立和公民教育的开展，意义深远。

　　各种税收“事件”表明了纳税人权利本位意识的觉醒，研究者更加积极地致力于推动税收权利体系的建构，也因此，在不断获得认同和辨析的“税与权利”基本关系的基础上，对我国当前税制进行调整就成为社会共识。研究者们依据民主法治的基本要求所确定的税制调整基本目标，可概括为：弘扬纳税人的权利与约束公共权力，由纳税人监督公共产品的提供状况，并具备监督纠正能力。

　　税与征收机制

　　在研究者看来，如果说确立并坚持纳税人“权利本位”为当下充满“使命感”的担当，那么，对当前财政——税收体系作出理性反思、改进现有制度安排、推动我国税制改革就成为全社会的当务之急。

　　“代议制是税收之母”，研究者认为，1215年英国大宪章确立的这一法制原则，同样适用于以人民代表大会制度为根本政治制度的我国。纳税人，也就是公民，基于其让渡给国家的原属私有的财产权，通过由其选举产生的人民代表，以人民代表大会会议的形式确立、修改国家的财政——税收体系，厘定纳税人权利和国家征税权，并行使监督权，监督国家行使征税权、履行提供公共产品和公共福利的义务。

　　根据已有立法经验，就纳税人的代议权利而言，宜特别赋予和保护其在税收立法阶段的权利，扩大立法听政；改正税法的起草和组织形式，吸纳专家和纳税人代表参加税法起草；建立税法草案的预先公告制度和听证制度，基础性的税由全民讨论、公决，一般性的税由公民听政，专业性的税至少由专家论证，等等。中国政法大学民商法学教授施正文如是认为。

　　但是，目前我国人民代表大会在税收征收机制和支出机制上的作用有限。首先是税的征收机制。人民代表大会保留哪些税的权利，对人民代表大会负责的国家机关如何征税、征多少税、征什么税，都没有经过充分的代表讨论和表决。

　　当前法律体系中关于税的立法也不健全。宪法中只有第56条规定了公民的纳税义务，税的母法（如《税法》或《税收法》）尚无，由全国人大表决通过的税收法律只有三部（《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《税收征收管理法》），宪法、法律无法形成税的立法的完整位阶，也就无法建立起系统的税之权利体系。而根据统计，我国税的立法80％以上都是以国务院条例、暂行规定等法律形式颁布实施的，于是，税的法律体系中，法律效力层级倒挂现象严重，甚至出现“政策否定法律”的尴尬状况。施正文教授称之为“税收法规主义、规章主义、红头文件主义。”

　　在税收实践中，我国税率水平较高和税、费混杂的“病症”也备受研究者关注。有研究统计数据表明，在我国，税费总额占ＧＤＰ的比重已经达到25．1％，农民、城镇居民人均可支配收入实际增长已连续几年低于当年ＧＤＰ增长，纳税人对国家承担的税负水平也就一直处于高位。同时，政府高水平征税的“惯性”还蔓延到了各种“费”的领域，各政府部门、垄断性经济部门争相设立收费名目、介入公共收费——如引起普遍关注的ＫＴＶ收费、银联卡收费、燃油费调高等。将本来特殊适用的“费”加以普遍性适用后，又形成了政府财政——税收体系预算外收入、体制外收入，再次增加了公民的税收性负担。这样的税收实践甚至使得政府官员尚未打破ＧＤＰ崇拜，就开始产生了财政收入崇拜。

　　税与民生的关系告诉我们，一方面，合理的税负是公民让渡给国家以获得相应公共产品和福利的成本，纳税为不得不然的义务；另一方面，不合理的税负将不合理地剥夺公民的财产权，剥夺企业自我创新的能力，导致偷税漏税、欠债不还、研发欠缺等短期行为，造成公民对政府诚信的质疑，引发征税危机甚至社会不稳定。

　　对此，宪政学者陈小平指出，依据民主法治原则，我们研究（国家）征税权时，不是研究如何使用征税权更合理，而是研究如何限制、制约政府的征税行为以及监督税金的用途。研究者普遍认为，合理规制政府的征税权是解决当下我国“税”的征收机制问题的“良药”。

　　如果从纳税人权利本位出发，我国税的征收机制还有其他需要检视的地方。如由于我国当前实行的是间接税制的体系，纳税人在税收法律关系中享有的主体地位有限，目前的适合主体主要是企业，个人的权利主体地位限定在个人所得税这一项法律关系中，间接税制有待转向直接税制。相比税制成熟国家以所得税为主的征收机制，我国以销售税、营业税等流转税为主的征收机制在保证了国家税收收入的同时，却造成了纳税人不合理的税负，因此，优化税制、促进税制转型成为必然选择。同时，深化税费改革的要求始终是与深化税制改革的要求并行的。

　　直观地来看，税收征管就是对公民财产权的剥夺和限制，因此，税收征管应该是严肃的执法活动，必须依循民主程序，做到公开、透明。如税收征管办法、税制原则、税控税率应由立法机关制定并监督执行，同时，对从简、减轻税负也应做出立法规定。还有研究者建议，应增强税收行政复议机关的中立性，完善税收行政复议审理原则；开放纳税人公益诉讼，必要时可考虑设置税务警察和税务法院，为纳税人提供专门化的司法救济，增强税收司法的权威。

　　税与公共产品

　　人们已经形成这样的共识，公民向政府缴税，就是为了从政府那里获得无法从市场获得的公共产品，税是纳税人为这一权利支付的成本；公民向政府缴税之后，就是等待税金经政府财政的配置、支出，转化为卫生、医疗、教育、国家机构、社会治安、环境治理、文化娱乐等实在的产品和服务了。

　　权利本位得到确认的纳税人不但可以要求政府依法征好税，还有权要求其依法用好税。作为逻辑延伸，“权利人”纳税人对公共产品和服务的产生享有知情权，有权知道整个征收和使用过程、知道自己的税款用得是否合适。而政府机构则应“积极地通过各种创新——制度安排的创新，管理的创新，技术手段的创新，实现透明用税”，做出如此表示的国家

财政部财政科学研究所所长贾康一直是“透明用税”的积极推动者。

　　据贾康介绍，每年全国人大会议期间，财政部都会向各个分会场派出“解说员”，专职解答全国人大代表就政府财政预算工作报告提出的疑问，但是，一些全国人大代表往往因为会期仓促、专业知识欠缺等原因，无法就政府财政预算提出合理化质疑和建议。

　　而广东省和广州市两级人大在财政预算方面“领风气之先”的实践引起了广泛关注。在广东省和广州市两级人大，人大代表已经“不满足”于讨论政府财政预算报告“那几页纸”，而是要求查阅财政“预算大本”，并向财政部门提出各种问题，这实质上是税收财政支出的“咨询会和听证会”。贾康说，因为没有具体的法律和政策规定，这一做法“已经成为广东省广州市两级人大的潜规则”，实际运行得很好。

　　事实上，我国已经加入了关于透明用税ＩＭＦ（国际

货币基金组织）标准的国际协议。根据这一协议的要求，财政用税的每一类数据、哪一些数据在多长时间，在什么情况下向公众公布，都有“标准”可依。“如果有了这样公开、透明预算的决策过程，尽可能做合理统筹协调，然后把钱用好，这就是我们过去所有（用税）理念的具体化。透明用税也有利于减少偷税漏税等造成的不必要纳税成本。”贾康同时表示，财政部已经做出了透明用税的一些承诺。

　　在税所产生的公共产品和服务中，“国家机构”是非常重要的一个部分，纳税人只有“供养”一个合法、高效的政府才能保证公共产品的数量和质量。而“国家机构”正是当前研究者所关注的税制重点之一，这一关注集中在国家机构行政成本上。北京大军经济观察研究中心主任仲大军认为，我国政府成本高昂已是既成事实，每年，高昂并不断“飙升”的行政费用支出直接损害了纳税人的财产权利。而且，高昂的行政成本直接导致了政府的腐败、低效率、受质疑的公信力，以及政府与老百姓关系的失衡。

　　在公共产品和服务的具体实施上，有研究者认为，应该特别注重对社会特殊群体利益的倾斜，比如“扶贫”，这也是公共服务不可或缺的一部分，属于纳税人权利范畴，而不是什么“施舍”。为了兼顾社会特殊群体利益，某些公共产品领域还应进行内部结构性调整，进行细化，比如“教育”可以细分为义务教育、高等教育、特殊教育等，这对公共产品作用的合理发挥是有益的。一些研究者认为，具体实施中还应关注非公共产品的开支缩减，并提高财政支出的效率。