作为一种新趋势的战略审计

　　文/臧无瑕

　　战略作为一个企业的全局性规划，事关企业的生死存亡。据研究，世界500强公司的绝大多数皆因成功的战略而取得今天的成就，因此企业对于战略，再多的投入和关注都不过分。现代企业管理的显著变化之一就是“从以战术为中心的管理向以战略为中心的管理转变”，战略管理已经成为现代企业管理的关键，而现代企业管理直接影响建立与健全内部审计制度的性质、模式、运行和发展。因此，企业内部审计在进行全面、系统审计的同时，以战略审计为重点已越来越成为一种趋势。由经营审计向战略审计转变，是西方内部审计发展的十大趋势之一，面向21 世纪的内部审计应以战略审计为重点。

　　什么是战略

　　由于管理者受托责任的空前扩大，战略审计在20 世纪70 年代应运而生，如今已受到战略管理专家、审计学者的普遍重视，更成为咨询公司的主要业务之一，其职能也侧重于对战略制订和实施的监督与评价。目前国内对战略审计的研究还处于初级阶段，突出特点是以管理学者为主，审计学者的重视似乎还不够。但无论如何，战略审计作为一门新兴的审计学科正在受到越来越多的关注。

　　目前对战略审计的使用和表述主要有：战略审计是计划过程的重要工具，是公司制订战略前必须实施的准备工作，包括对企业内外环境的分析、过去战略实施效果的评估等；是公司战略控制与评估的重要工具，可以用于评估公司的管理绩效；是一种具有公司整体观的管理审计，可以提供对于公司战略态势的综合评价；是公司治理过程中的一种机制，是正式的战略考察过程，它同时对董事会和管理层施加约束，主要由公司的独立董事来负责执行，是独立董事参与战略管理过程的主要方式；此外，战略审计是一种咨询服务，是公司战略绩效的一种诊断工具(持这一看法的主要是咨询服务公司,如麦肯锡咨询公司等)。

　　以上表述反映了企业战略审计研究的“管理观”和“治理观”两个角度，对战略审计的不同理解，笔者认为前者更符合目前国内企业的需要。管理观的战略审计主要是基于两个基本假设：一是由于企业经营环境高度不确定，因而企业的战略管理是一项风险极高的管理活动；二是由于企业经理的有限理性，他们的知识和能力总是有缺陷的，因而企业高层经理的战略管理活动必须要有专业人士来帮助他们，为他们提供有关企业内外环境的分析性信息，帮助他们评价既定战略的执行效果，而战略审计就是这样一种活动，是在分析企业外部环境与内部条件的基础上，合理评价企业的经营思想和经营方针，就公司的目标、计划、程序和战略提出建议，帮助企业从长远出发，注重改善和充分利用现有的各种资源和技术要素，提高企业经营效益。

　　谁来作战略审计

　　根据战略审计的定义，其应主要纳入管理审计或绩效审计的范围。审计学按照其审计对象和采用的技术方法的不同，可以划分为财务审计与管理审计两个部分。

　　财务审计主要是审查公司的会计资料和内部控制系统，评价公司提供的财务报表和其他会计资料是否真实公允。管理审计则是对公司的经营活动和管理活动的经济性、效率和效果进行直接的检查和评价。战略管理活动是公司内部最高层次的管理活动，也是最为重要的管理活动，对于战略管理的审计自然应纳入管理审计的范围。目前大多数学者持这一观点。同时，由于绩效审计是审计发展的高级阶段，也是管理审计的一部分,战略管理又是公司经营和管理活动绩效的最重要的决定因素，战略审计因此又可以归类于绩效审计。

　　战略审计的主体应主要是内部审计部门、管理咨询人员等。国外的一些研究认为，为了实施战略审计,内部审计部门应有足够高的组织地位和权威，理想位置是位于审计委员会和CEO 的双重领导之下，而比其他的职能部门(财务、人力资源、营销、生产等)地位稍高。为了胜任战略审计工作，内部审计人员必须具备更高的素质，接受更多的战略管理培训并具备丰富的管理经验。管理咨询人员在满足一定的独立性要求时也可以成为战略审计的主体，例如不具体负责战略制订及其实施等，否则他们提供的就是一般的管理咨询服务,而不是我们所定义的战略审计了。

　　管理观的战略审计研究认为，战略审计的职能主要是分析、评价、咨询，并通过这些活动为董事会和高层管理者提供有价值的信息。这种信息的价值在于,它是由与战略管理过程没有直接利益联系、具有相对独立性的人士提出来的,因而往往比较公正、客观。

　　战略审计的方法和内容

　　战略审计应能覆盖战略管理的各个层次和全过程，因此战略审计的内容应包括所有与战略管理有关的资料，既包括财务会计资料，也包括其他非财务资料，且非财务资料与财务资料相比可能重要性更高。审计的范围则应包括公司的所有管理层次和所有重要经营事项，重点是评价战略制订所依据资料的可靠性和相关性以及评价既定战略执行的有效性，主要指向战略业务单元和各个职能部门,即公司总战略的执行部门。

　　从内容上看，战略审计是对企业对影响企业全局、重大、长远的具有战略意义的决策，如企业的发展战略、技术创新战略和市场营销战略等进行审计，包括审查公司的战略地位、战略原则、财务战略层次、战略种类、战略实施和战略管理等。从过程上看，为保证战略主观设想的科学性、可行性，要对战略的制订过程进行管理；为保证战略构想能有效地贯彻执行并达到预期目标，要对战略实施过程进行管理；如战略实施周期长，战略条件变化快，还要对战略条件进行监控管理，以便战略的调整和实施，因此要审计企业的战略管理体系、战略行为表现、战略条件变化和战略态势表现。

　　战略管理体系审计 审查企业在战略管理方面的制度体系建设情况，包括：1、战略管理制度的存在性审计，即战略管理体系在企业中是否有正式存在；2、战略管理程序的正确性审计，即比照案例，根据实效，分析战略管理体系是否正确；3、战略管理组织的一致性审计，即与企业境况是否一致，体系内部是否一致。

　　战略行为审计 这是战略审计的重点，分战略内容审计和战略实施审计。对于内容审计：1、企业总体发展战略、业务运营战略和职能保障战略的存在性审计，即关于上述三个层次的战略，在企业中是否存在明确的官方表述；2、正确性审计，即关于三个层次的战略，审查企业在一定战略条件下的重大对策措施是否正确；3、一致性审计，即主要评价战略作为一个整体，三个层次战略之间是否相互支持。对于实施审计,可分为实施问题和实施效果的有效性审计，即在三个层次战略实施过程中障碍的多寡、能否克服以及比照健康的“战略态势”指标和过程战略目标，审计战略实施的实际效果。

　　战略条件审计 这是战略审计的基础，是跟踪型审计的主要监控内容，以监控变化为目标。外部战略条件包括：宏观环境(政治、经济、社会、技术、自然环境)、微观环境(供应商、客户、县有竞争者、潜在进入者、替代品)、中观环境(需求状况、供给状况、行业表现、行业趋势)；内部战略条件包括：资源要素(人力、财力、物力、市场、技术)、管理要素(企业文化、计划、组织、领导、控制)、能力要素(供应能力、生产能力、营销能力、研发能力、公共关系)。战略条件的快速变化、企业系统和策略不再有机协调、战略实施过程中的埋怨争执等，都会导致企业最终调整战略行为。因此，企业需持续、客观、专业并着眼于变化，企业战略条件的变化直接影响企业的优势、劣势、市场机会及环境威胁，从而导致战略假设变化，进而影响企业文化包括企业三个层次战略的选择。

　　战略态势审计 主要从业务布局的兼顾性、经营能力的长短性、资源配置的贯彻性等三方面现状审查企业的“健康”状况，保持良好健康的战略态势是战略审计的目的，是战略管理工作和战略审计工作的出发点。