【编者的话】

　　本期德勤视点对国家税务总局颁布的《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》，作了深入解读，并对企业如何应对《通知》的相关规定，提出了专业建议。

　　许德仁  卢强  叶红/文

　　2009年4月22日，国家税务总局颁布《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号，以下简称“《通知》”)。该《通知》对境外注册中资控股企业(以下简称“境外中资企业”)实际管理机构的判定标准、判定为税务居民后的税务处理和居民身份的确认程序等事项做出了较为具体的规定，将对中国境外上市公司以及从事返程投资的企业产生重要影响。

　　内容

　　《通知》的主要内容主要包括以下几个方面。

　　境外中资企业的定义。《通知》第一条规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。

　　实际管理机构认定标准。《通知》第二条规定，境外中资企业同时符合以下条件的，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业(以下简称“非境内注册居民企业”)，并就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税：企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；企业的财务和人事决策由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；企业 1/2(含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。《通知》第三条进一步规定，对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。

　　非境内注册居民企业的税务处理。《通知》第四条规定，非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，按照企业所得税法第二十六条和实施条例第八十三条的规定，作为其免税收入。第四条同时规定，非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息红利等权益性投资收益，根据企业所得税法实施条例第七条第(四)款的规定，属于来源于中国境内的所得。《通知》第五条规定，非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。第六条规定，境外中资企业被判定为非境内注册居民企业的，不视为受控外国企业；但其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定进行税务处理。

　　分析

　　《通知》适用范围。中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者的境外企业显然是《通知》的主要对象。对于主要控股投资者为中国自然人或境外公司的境外企业，其是否适用《通知》的相关规定尚待澄清；但从文字上看，该《通知》似乎并不适用于这些企业。

　　表面上看，中国企业投资的境外企业会受限于《通知》的相关规定，因为这类公司的最终决策行为所在地通常位于中国境内总部。

　　然而，深入分析《通知》内容后可以发现，现在的规定仍有一定弹性，税务机关能较灵活地对某些条款进行解释并应用于实践。从另一方面来看，《通知》没有对企业的组织架构和管理模式加以过多的限制，企业可以基于公司长期的发展目标和商业需要，重新审视和调整自身的组织和管理架构。

　　“主要控股投资者”的定义。《通知》第一条中规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为“主要控股投资者”，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。这里提到的“主要控股”如何确定？是根据持有股权的比例，还是根据表决权比例，或者实际管理控制权的比例？许多在海外上市的中国企业集团往往会在境外设立上市主体，当境内投资者对该主体拥有实际管理控制权或相对控股权时，该主体是否会成为《通知》所规范的“境外中资企业 ”？《通知》似乎还无法给出相当清晰的答案。

　　判断实际管理机构所在地的条件缺少更加具体的量化标准。《通知》规定，企业必须满足第二条规定的所有四项认定标准，才会被认定为中国居民企业。但是，四项认定标准仍缺乏可量化的条件。例如，如何认定履行职责的场所“主要位于中国境内”？“主要财产存放于中国境内”应如何理解？对于某些境外控股公司而言，其主要财产就是境内公司的股权，是否能够据此判定该公司的主要财产位于或存放于中国境内？或者这里的“主要财产”仅仅是指有形资产？虽然这些表述比较模糊，但也可能是税务机关出于避免作出过于具体的规定的考虑，以便能够更灵活地运用“实质重于形式”原则来进行判定。

　　非境内注册居民企业的投资者从该企业取得股息、红利的税务处理按照《通知》的规定，非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息、红利等权益性投资收益，将需要缴纳中国的企业所得税，这可能对投资者造成不利的税务影响。

　　非境内注册居民企业的投资者处置该股权取得资本利得的税务处理。虽然《通知》没有涉及非境内注册居民企业的投资者处置该股权取得的资本利得的中国税务处理，但是从《通知》第四条的精神来看，我们可以合理推断该资本利得也将会被认定为来源于中国境内的所得，从而按照有关规定缴纳中国所得税。

　　建议

　　企业首先需要判断其是否属于《通知》所规定的由中国境内企业或企业集团控股的，在境外成立的公司，从而判断该《通知》是否适用于本企业。构成中国居民企业并不一定会带来负面的税务效果。企业在采取任何应对措施之前，需要根据自身情况仔细评估各种可能的税务影响。

　　另外，考虑到该《通知》于2008年1月1日起执行，我们建议有关企业不仅要评估企业未来的状况，还需要审核本企业在2008年可能受到的影响，并判断该影响是否需要以及如何在2008年的财务报告中进行适当反映。

　　企业应明确相关的程序和控制，并确保其能实际得到履行，避免由于股东或其他相关人员的行为对企业的居民身份带来负面的影响。需要特别关注的是，判断企业的居民身份应遵循“实质重于形式”的原则。但在建立相关制度时，仍然需要注意《通知》所提及的身份认定的考量因素，主要包括：董事会的组成以及有投票权的董事或高层管理人员的经常居住地;董事会和管理层履行职责和做出各项决策的地点；公司印章、会计账簿、董事会和股东会议纪要档案等的存放地点；相关的程序和控制制度不仅需要被明确记载于公司文档，并应通过定期复核的形式以保证其被严格执行。

　　同时，我们建议企业前瞻性的考虑制备、收集适当材料以证明董事会成员或管理层的职责以及履行其职责和制定决策的地点。只有充分准备相应的书面材料，以支持本企业关于实际管理地的主张，才能在面临可能的检查或质疑时从容应对。

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