我国会计核算制度变迁

　

文 沈细容

会计核算制度数度变革

    新中国成立以来，我国会计核算体系按杨时展教授在其著作《1949-1992年中国会计制度的演进》中观点，中国会计制度的演进可分为四个阶段：

表一 新中国企业会计核算制度变迁(杨时展)

1949-1957	学习苏联
1958-1978	破除迷信
1978-1992	试图建立具有中国特色的会计体系阶段
1992-	向国际会计标准靠拢

    我国从1988年起酝酿构建“企业会计准则”的新会计核算体系替代原分行业的会计制度，1992年底，财政部发布了两则——《企业会计准则》及《企业财务通则》，前者主要规定了企业会计要素的确认和披露，后者主要规定了企业会计要素的计量，财政部以两则为基础，陆续发布了13个行业的企业会计制度和企业财务制度；同时为配合我国股份制改造，财政部在1992年还发布了《股份制试点企业会计制度》，该制度借鉴了国际惯例，企图打破不同行业和所有制企业的界限，1998年财政部颁布了《股份有限公司会计制度》以取代原来的《股份制试点企业会计制度》

    党的十五届四中全会提出了要“建立健全全国统一的会计制度”的精神以后，2000年财政部提出了“建立符合我国国情的国家统一的企业会计核算制度体系”新思路，该思路将我国会计核算制度体系分为三个层次：

    第一层次是按照企业性质和规模，分别建立《企业会计制度》（不含金融保险企业）、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》所应遵循的一般原则。金融保险企业和小企业由于各自有其特性，与一般企业的会计核算存在较大的差异，需要分别单独制定会计制度，除此之外的其他企业，由于共性业务较多，应制定统一的企业会计制度，以增强不同行业、不同所有制企业之间会计信息的可比性，可靠性和透明度。

    第二层次是在第一层次基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法;进而分别形成企业、金融保险企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注批露格式等。

      第三层次是在上述两个层次的基础上，对于各行业企业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布。由于各行业、所有制企业的会计核算主要区别在成本构成不同，相应的收入核算也不相同，因此，各行业、各所有制企业的个性业务，将采取拟定各个专业会计核算办法来解决。另外，针对实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计制度规定不合理的地方。做出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施会计制度的重要手段。

   目前的会计制度制订就是围绕该思路展开，2000年发布《企业会计制度》，2001年发布《金融企业会计制度》、2004年发布《小企业会计制度》，统一的会计核算制度体系日趋成形。

表二  会计标准颁布时间及实施范围

会计标准	颁布日期	适用范围	备注
《中外合资经营企业会计制度》	1985	中外合营企业	被《企业会计制度》取代
《股份试试点企业会计准则》	1992	股份公司	被《股份有限公司会计制度》取代
《会计准则、财务通则及13个行业会计制度》	1992－1993	所有企业	仍有效，但适用范围逐步缩小
《股份有限公司会计制度》	1998	股份公司	被《企业会计制度》取代
具体会计准则（迄今有16个）	1997－	适用范围不同	实施范围见表四
《企业会计制度》	2000	除金融企业及小企业外的所有企业分步实施	小企业一般会计核算遵循《企业会计制度》，除了《小企业会计制度》特殊规定外，分步实施时间见表三
《金融企业会计制度》	2002	金融企业
《小企业会计制度》	2003	小企业

制度与准则并行的现状

    我国当前的会计标准核算体系实际上有三大类别，一个是1992年以来的行业会计制度；第二个是1997年以来的具体会计准则，第三个是2000年以来的企业会计制度。目前会计核算体系格局是以行业会计制度与企业会计制度为中心，具体会计准则为补充。财政部在完善会计制度的同时，同时制订和修订与国际惯例形式接轨的会计核算标准——会计准则，1992年发布了基本会计准则，自1997年以来，财政部已发布了16个会计准则，计划在2005年将基本建成会计准则体系，包括40多项具体会计准则和财务会计概念框架。  

表三 现行16项具体会计准则实施范围

实施范围	准则名称
所有企业	《现金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》、《借款费用》、《租赁》、
股份公司，鼓励其它企业先行施行	《投资》、《无形资产》、《存货》、《固定资产》
上市公司	《关联方关系及其交易披露》、《资产负债表日后事项》、《收入》、《建造合同》、《中期财务报告》

      应该补充的是，制度中运用范围最广泛的《企业会计制度》，虽然出台已经四年，却仍未在所有适用企业得到全面应用，在这点上财政部是有比较谨慎的考虑的。财政部认为，由于现行财务会计管理体制所致，一般企业特别是国有企业所采用的会计政策仍然带有很多的不符合会计要素定义的规定，从而造成了企业资产不实、利润虚增、所有者权益不实等状况，也造成了企业大量的虚资产。另外，目前我国大部分企业没有完善的法人治理结构，没有完善、有效的内部控制制度，在这种情况下实施《企业会计制度》可能引起新情况下的会计信息失真。因此，《企业会计制度》的实施不可能整齐划一地由所有企业同时实施，必须有计划、有目标地分步骤实施。这导致目前我国一部分企业实施《企业会计制度》，一部分企业仍适用行业会计制度。

表四 《企业会计制度》分步实施时间

企业性质	实施时间
股份公司	2001年
外商投资企业	2002年
国资委国有企业	2005年前
非国资委国有企业	报批后执行
集体企业（乡镇企业）	2003年起逐步实施
民营企业	2003年起逐步实施
新设企业	2003年1月后新设企业自设立起执行

（作者单位：福建教育出版社财务科）