统一会计制度体系 掀起盖头美不美

　　特约记者：刘歆 本刊记者：余红燕

　　随着《小企业会计制度》出台，我国统一的会计制度体系终于尘埃落定。伴随着新体系的形成，很多相关的话题接踵而来。已经掀起盖头的统一会计制度体系带给人们的有欣喜，也有担忧。

　　惊艳一瞥

　　相较于原来的分行业会计制度，恐怕没有人会否定统一会计制度体系的进步。

　　北京中永恒会计师事务所主任会计师刘尔奎认为，由13个行业会计制度简化为3个企业会计制度是会计制度改革的进步，进步主要表现在两方面。最重要的是新的制度体系能更好地与国际接轨。在原有会计制度体系下，我国企业的会计语言无法与境外的监管机构进行沟通，调整的工作量很大，这不利于我国公司参与国际竞争。而简化与方便管理，提高会计信息质量则是新制度体系的又一大进步。由原来的13个行业会计制度简化为现在的三个企业会计制度，从形式上有一定的简化，便于行业监管，增加会计信息的可比性，也便于集团公司内部管理，避免由于集团内部执行不同会计制度带来工作量增加。同时，新的会计制度更注重会计要素的确认和计量，提高了会计信息的质量。

　　对新的会计制度体系，安永会计师事务所技术部合伙人梁国基先生有自己的认识，他告诉记者，现在这个体系最大的特点就是可操作性比较强。国外只有会计准则，而中国既有准则，又有制度。由于中国地方比较大，会计人员太多，会计人员的素质不一，而准则需要更多的判断。每个人对准则的理解可能会有不同，所以，需要操作性更强的制度作指导。这样的制度更符合现实特点。

　　作为国际四大会计师事务所之一安永的合伙人，梁国基先生多年来一直关注中国大陆的会计、经济法律法规，并活跃于各种研讨会的讲台上。1995年，他被委任为财政部独立审计准则外方专家咨询组成员，这一经历促使他有更多的机会和时间对中国的会计法规做深入的思考，也就让他对中国会计制度的变革有更透彻的理解。

　　梁国基先生认为，由行业会计制度向统一会计制度的转换是中国客观环境变化后的必然。原来的行业会计制度是符合当时的历史条件的。当时的条件和现在不完全一样，不允许企业做出很多的判断，比如对折旧，准备等。会计与税法的要求基本一致。不同的行业有不同的要求。另外，当时的会计人员的水平也没有现在这么高，行业与行业之间比较小的分别需要具体地分行业提出来。所以说，在当时，行业会计制度是有它的客观需要的。经过许多年之后，现在中国的会计规则比从前稍微笼统一些，不需要分行业来制定了。另外，由于会计人员水平的提高，行业与行业差别可以由会计人员按照企业会计制度来自己判断。所以说，企业会计制度体系是随着客观环境的变化，会计人员素质的提高变化的。这种变化是很正常的。

　　梁国基先生解释说，虽然现在的体系分为三个制度，但并不是说，有三个制度，就有三个原则。三个制度的原则和要求是统一的，是一致的。三个制度中，小企业会计制度是企业会计制度的简化的版本，简化后，更容易掌握。金融企业会计制度则是针对金融企业的特点制定的。

　　难言完美

　　对于已经形成的统一会计制度，不同的人可能会有不同的看法。现在有些人对这一体系不以为然。虽然他们认可统一会计制度体系的进步性，同时却对它的合理性大加怀疑。

　　疑问一：三个制度并行定位是否合理

　　疑问的焦点之一产生于财政部将《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》并行定位的思路是否合理。

　　显然，从名称上来说，《企业会计制度》可以涵盖所有的企业，《金融企业会计制度》涵盖的是所有的金融企业，而《小企业会计制度》涵盖的是所有的小企业。这样来看，《企业会计制度》与其他两个制度已经不可能是并行的关系。进一步地说，不考虑《企业会计制度》与其他两者的关系，可是《金融企业会计制度》按行业特点制订，《小企业会计制度》又按企业规模制定，这两个制度划分的标准又是不同的，这直接造成了体系在逻辑上的混乱。

　　上海国家会计学院的会计审计专家飞草先生对记者谈到，《企业会计制度》适用于所有企业，包括金融企业和小企业，只是金融企业业务特殊性以及小企业业务简单性，决定了其需要一些特殊规定。事实上，财政部新发布的《小企业会计制度》就已经较好地体现了与《企业会计制度》的关系，在该制度中只体现了特殊性，而一般性规定遵循相关会计规范，目前当然是《企业会计制度》和会计准则等。实际上《企业会计制度》是“母”，金融企业会计制度及小企业会计制度是“子”，其层次应与行业核算办法一样，也是基于《企业会计制度》的特殊规定，与已发布的《民航企业会计核算办法》及《施工企业会计核算办法》没有本质差异。将《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》并行定位的做法本身就是值得商榷的。

　　飞草先生进一步指出，2002年发布的《金融企业会计制度》与《企业会计制度》大量重复让人产生一种错误的意识，以为《企业会计制度》与《金融企业会计制度》大同小异，实际上，金融企业会计制度核心是在这些“小异”，这些“小异”才是《金融企业会计制度》规范重点，“大同”甚至可以省略，可是《金融企业会计制度》为了保证自身系统性，重复了很多不该重复的，而对重点则一笔带过，如贷款特别准备计提，这是银行会计的核心，可是你会很失望发现，对核心的东西，《金融企业会计制度》并没有作出可操作性规定，这使得银行在计提贷款减值准备时无章可循，这样的《金融企业会计制度》由于缺乏可操作性有原则导向嫌疑，这种会计标准要求报表编制者和审计师在将过于宽泛的标准应用于具体的交易和事项时进行大量的判断，并经常不为必须进行的判断提供充分的判断依据，这种会计标准会导致报告主体间严重的不可比，这种结果在实践中也得到了验证。

　　疑问二：新体系是否优于分行业会计制度

　　现在的体系是否比原来的行业会计制度好用是导致新体系遭到质疑的另一个焦点。

　　虽然统一的会计制度体系从形式上比原来的行业会计制度大为简化，也大大地增加了企业会计信息的可比性，很多人却认为相比原来的行业会计制度，新的制度体系并不实用。

　　深圳商赢市场策略有限公司执行董事汪建平先生指出，由于我国企业种类繁多，试图用一种或几种会计制度涵盖所有企业是不可能的。作为国家政策制定部门，只要将会计准则制定并完善就可以了，不应该用一些具体的会计制度来指导企业进行账务处理，具体会计制度可交给各行业协会去协调。

　　梁国基先生也承认，新会计制度体系主要的缺陷就是还不能照顾到某些行业的特点。金融企业有它的特点，所以有专门的会计制度来规范。其他行业虽然不像金融企业那么特别，但行业与行业之间还是有区别的。对于特别的业务，如果要求会计人员按照企业会计制度来做，一般的会计人员可能做不出来。

　　但梁国基先生也指出，实际上，对这些缺陷财政部已经有了解决的办法。那就是通过制定会计核算办法来弥补统一会计制度不能兼顾各行业特点的缺陷。会计核算办法是针对某个特定行业的特点，对企业会计制度做出的补充。现在财政部已经制订了三个会计核算办法，即《施工企业会计核算办法》、《民航企业会计核算办法》和《新闻出版业会计核算办法》。

　　然而，这又带来了新的问题。现在已有业内人士指出，如果以后每个特殊行业都有一套会计核算办法，这与以前的分行业会计制度有什么区别？对于多元化的企业来说，是不是还是要同时执行几个核算办法？那么，会计制度这种形式上的改革到底能有多大的意义？

　　或许，这些问题只能留给时间来解答。

　　短暂绽放还是永远美丽

　　新的会计制度体系在很多人眼里并不完美。尽管我们可以很轻易地指出它的缺陷，却往往对如何完善它无所适从。记者曾经就此问题提问清华大学年轻的会计学副教授谢德仁，得到的回答是：关于会计规则如何完善的问题，没有人知道如何完善。这是一个会计规则制定权空间的问题。会计规则的制定权到底有多大，永远是一个博弈的过程。

　　其实，深入地想，不同的群体对完美的会计制度的标准是不一样的，而会计规则的制定权正是决定会计规则最终会是以一种什么状态出现的决定性因素。在不同群体不断博弈的动态的过程中，对这个问题我们的确很难做出评价或回答。对我们来说，比较现实的问题也是会计制度面临的最直接的问题：既然新的会计制度体系已经形成，它的生命周期能有多长？它是我国会计制度一段时间内的终点站还是仅仅又是一个如同行业会计制度一样的过渡。

　　安然事件之后，就连美国都开始质疑本国的会计规则。那个时候人们为会计准则应该是原则导向还是规则导向的问题争论不休，而类似的问题出现在中国则变成了盘桓于会计制度与会计准则之间的争执。

　　关于会计制度和会计准则的特点，三峡大学后勤集团计财处主任李世炎先生对记者作出了这样的解释，会计准则和会计制度本质上都是一种规范，都是会计标准的表现形式，这是已达成的共识。会计准则的优点是分会计要素、分经济业务制定，可以将该要素或该业务涉及的定义、特征及计量、披露等阐述得更全面更清楚，逻辑更严密。而且当某一经济业务随经济环境有所改变时，能够直接修改某一具体准则，用新的具体准则代替之而不影响对其他经济业务的规定，较具灵活性。而会计制度的优点则在于按会计报表的结构来制定的，以账户设置、记录内容和借贷内容为核心内容，不仅具体而且易操作。

　　在美国等世界很多国家，会计规则体系中只存在会计准则而没有会计制度，可是在我国，一直是会计制度与会计准则并存。为此，多年来很多业内人士一直在质疑会计制度是否应该存在。对此，梁国基先生有自己的看法，他认为，会计的规则会随着客观外部环境的改善而改善，在未来随着经济的进一步发展，会计人员的水平会进一步提高，在条件成熟的情况下，可能只需要准则而不需要制度。不过这只是一个长远的方向，现在的情况下肯定还需要准则和制度并存。

　　在一些业内人士看来，制度与准则的矛盾在现在的会计制度体系中已经显出了端倪。飞草先生告诉记者，2000年发布的《企业会计制度》实际上既不是会计准则，也不是会计制度，它是两者混合体，虽然它的名称是会计制度，但实际上其核心部分即第一部分“一般规定”是基本会计准则与具体会计准则的混合，第二部分“会计科目和会计报告”及第三部分“主要会计事项分录”才是传统会计制度的体现。

　　飞草先生提出，制度是以企业全部业务作为核算对象的，这导致制度对于企业的特殊会计事项不可能作出规定，如果企业单纯依赖制度，碰到这些情况时就会无所适从，这是很大的制度漏洞。实际上，以《企业会计制度》来讲，它的最大错误就是想通过传统制度模式统一企业会计制度，实现跨所有制是很简单的事，但实现跨行业，传统制度模式做不到，只有准则才能做得到。因此，会计准则与会计制度不能并行，会计准则是核心，会计制度是会计准则的下阶，会计制度最好修订好会计准则的实务指南，此外，行业会计制度与企业会计制度接轨也是刻不容缓的事。

　　多年来对会计规则的深入研究使飞草先生显然对中国会计规则体系的未来有一套成熟的设想，他将他的思想传递给《会计师》，而事实上，这种想法在业内已经具有了相当的代表性。

　　执行不太美

　　从制订的目标来讲，会计制度最关键的问题其实不在制度本身，而在于制度是否能得到完全地贯彻执行。

　　对于即将执行的《小企业会计制度》，李世炎先生对记者谈到了它在执行过程中可能会碰到的巨大困难。他指出，与大企业相比，中小企业的规模、资金、政府的支持程度等在竞争中处于弱势，相形之下形成了巨大的生存压力。中小企业为了在市场竞争中获得利益，更容易受到一些外在因素的影响，进行违规经营，严重影响着会计业务的真实性。而且，部分中小企业往往存在财务机构设置不合理，会计基础工作薄弱，会计人员素质较低的现象。主要原因是中小企业普遍存在注重经营，忽视管理特别是财务管理的思想，对会计人员素质的要求不高，贴心、听话和要求待遇不高是许多中小企业选择会计人员的重要砝码。中小企业这种差距可能直接导致会计制度得不到贯彻和执行，而且中小企业这些缺陷又不是颁布会计制度就能够得到解决的。所以说，颁布的《小企业会计制度》执行中将会遇到比执行《企业会计制度》大得多的困难。要规范小企业会计制度，必先规范小企业经营行为和建立会计人员准入制度。

　　执行困局其实不仅仅存在于将要执行的《小企业会计制度》。无论是《企业会计制度》还是《金融企业会计制度》，从目前的执行情况看，并不令人满意。

　　谢德仁副教授就指出，“实际上，我国会计制度最大问题的不在制度本身，而是制度执行的问题。现在这套制度已经是比较超前了，可是执行效果到底怎么样？”他还形象地补充说，“西方国家往往用苹果和筐子比喻会计规则和会计规则体系，在中国来说，到底是苹果坏了还是装苹果的筐子坏了？可以说，现在的情况是筐子已经编织了一部分，但实施效率很低。”

　　梁国基先生告诉记者，除了制度本身之外，制度执行效果主要受三方面影响：会计人员对会计制度的理解和是否有能力去执行，这取决于会计人员的水平和经验；企业本身的会计方面的组织结构和会计核算系统和内部控制系统；企业的管理当局对执行会计制度的看法，具体来讲是企业管理当局对于落实执行企业会计制度的态度怎么样。

　　我国会计人员的素质普遍不高在业内已经形成了共识。谢德仁副教授对记者解释说，会计人员的素质主要就是指会计人员理解现代会计的基本精神、基本精髓的程度，或者能不能利用这些基本精神，基本精髓进行估计或判断。目前我国的会计人员这方面还比较薄弱。与国外的会计师不同，我国的会计师长期以来都习惯了照葫芦划瓢的工作方式，而新的会计制度执行起来越来越需要会计师的专业判断能力，因此，他们在执行会计制度、会计准则这些比较先进的会计规范过程中会觉得有一定难度，这就涉及到后续教育的问题。

　　实际上，除了会计人员的素质不高，在我国，企业的会计组织结构不甚健全，企业管理当局对执行会计制度不够重视同样对新会计制度的执行造成了巨大的阻碍。

　　长期从事企业审计工作的山东正大信会计师事务所注册会计师曹连敏以自己的切身体会现身说法，他指出，总体来说，现在企业的管理阶层虽然对财务的重视程度有所提高，但没有达到理想程度。比如，新制度八项减值准备的计提。在实践中，这需要很多部门的协调工作，只靠财务人员无法准确地计算减值准备的金额。以固定资产减值准备的计提为例，就需要设备的技术及维修人员了解设备使用状况、设备采购人员了解市值情况等，专业综合性很强，需要几个部门共同完成。但是会计环境不好，管理当局及各部门不予重视，很难实施新企业会计制度的很多技术细节。新制度由于统一了原来的行业企业会计制度，必然将各行业的情况包含进来，因此相对明细科目增多、核算量会增加、过多地形成多借多贷等也会阻碍制度的选择。当然这也与会计人员的素质有关。

　　根本的桎梏

　　会计制度陷入执行困局，有更为隐蔽的根本性原因。

　　正如我们在谈论中国经济的很多问题时到最后都会感慨：“哎，其实说这些都没用，问题的根源还是体制缺陷”，虽然我们可以提出一大堆方案提高会计人员的素质、健全企业会计组织结构或是纠正企业管理层对执行新会计制度的态度，可是，只要阻碍新会计制度执行的根源不除，会计制度执行顺畅就永远是一句空话。

　　什么才是导致会计制度陷入执行困局的根源？

　　谢德仁副教授的回答一针见血，制度执行好坏不是会计的问题，会计仅仅是一个载体，背后是各种利益集团的斗争。

　　多年接触企业财务工作，汪建平先生对此有更为直接的体会。他指出，我国改革开放20多年来，会计制度改革也经历了两个阶段，从这两个阶段来看，我国企业界不按会计制度做账，其根本原因还是利益驱动和缺乏保障机制。

　　他进一步指出，由于国家对财务人员的保护措施做得不够，财会人员因坚持会计制度被解雇并得不到相应的保障。这导致在人才竞争日趋激烈的今天，一些企业的财会人员为了不被炒鱿鱼，或者获得加薪、晋升，只能千方百计按企业所有者的要求而不是按会计制度的要求做账。

　　不过，他也指出，导致企业所有者急欲绕过会计制度的一大原因是我国企业的总体税负较重。如企业增值税率平均在6-7%，法定所得税率33%，实际平均税率约22%。以某生产企业为例：该企业生产中、低端电子产品，其外购原材料占产品含税价的65%，即企业加工增值35%，增值税去掉5.95%，工资及福利费、折旧等占含税总售价的20%，期间费用占3%，如果严格执行《企业会计制度》计算出企业税前利润为6.05%，税后利润仅为5.50%。如此低的利润率，促使企业所有者在执行会计制度时作出“创新”。

　　其实，这已经不单单是新会计制度体系所面临的问题。这是一直隐藏于我国会计制度执行过程中的一个根本问题。

　　有一个道理我们都明白，只要有人存在，就有利益，也就会有搏弈。既然我们无法改变人的趋利性，就只能通过建立完善的会计制度实施保障机制来堵住企业绕开会计制度造假的动机。

　　这才是解决问题的根本。