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文 张兴波
新的《金融企业会计制度》自2002年1月1日起在上市金融企业实施，至今已经有两年半的时间。随着四大国有银行的股份制改造，该制度在我国金融企业将得到越来越广泛的推行。制度的落实在规范金融企业的会计核算工作，提高会计信息质量方面成效显著，同时，制度本身设计的不完善又为会计信息质量失真埋下隐患，并在实施中已经初露端倪。
应计贷款与非应计贷款分别核算，为企业人为调整利润扩大空间
《金融企业会计制度》规定：金融企业发放的贷款，无论是短期还是中长期贷款，都应当遵循应计贷款与非应计贷款分别核算的原则，即当贷款本金或应收利息(含拆出资金利息)逾期90天没有收回，应计贷款转为非应计贷款，原已确认的利息收入和应收利息予以冲销，收到非应计贷款时先冲减本金，如有余额再确认为当期利息收入。这一规定在实施中我们发现，一些银行通过“收到利息不确认或者已经逾期仍不转入非应计贷款”来人为调节利润，很难被监督部门发现。
目前，财务报告中只披露逾期贷款的金额，不披露“转换和收回”对损益的影响，这就限制了报表使用人对报告的理解，同时也为企业人为调整报表提供了掩护。笔者建议应要求企业在财务报告中披露应计贷款转为非应计贷款的金额及对本期收入的影响数和本期非应计贷款收回的金额及对当期收入的影响数。
衍生金融工具的会计核算，国内国外两重天
《金融企业会计制度》对衍生金融工具的会计核算并未提及，目前国内金融企业对其一般都按照历史成本法计量，而国际财务报告准则采用公允价值计量，并确认未实现损益。如民生银行2003年年报中披露：“本行进行衍生金融工具交易的未交割金额在表外列示，相关损益在衍生金融工具到期交割时在利润表中确认”。如果按照国际财务报告准则的公允价值计量，按国内会计准则的净利润应调减18631千元。
金融企业一般都从事衍生金融工具交易，从民生银行的例子中我们可以看出，国内对衍生金融工具的核算违背会计核算的一般原则：谨慎性原则，若完全照搬国际财务报告的公允价值原则极易夸大收益，安然事件就是例证，建议对衍生金融工具的核算采取谨慎原则是比较合理的，即确认未实现损失，不确认未实现收益。
减值准备计提无章可循，披露不充分
浦发银行2003年年度报告数据显示：长期股权投资准备的计提依据是长期股权投资原始投资额的1%；抵债资产减值准备累计计提230495千元，计提依据未做任何披露；民生银行2003年年报披露：计提固定资产减值准备25523千元，依据是资产评估机构的价值评估报告；还有一些保险公司惯用“未决赔款准备金”来粉饰报表。
计提准备金是允许的，可以挤出资产中的水分，然而目前制度对准备的规定过于抽象，不具有操作性：《金融企业会计制度》规定，企业应披露减值准备明细表，明细表内容为期初数、本期增加和减少数、期末数，这根本构不成对报表信息质量的约束。这就为企业各自为政通过计提或恢复减值准备调节利润提供了可能，减值准备成为企业的“化妆品”。
笔者建议在抓紧研究计提减值准备具体参考标准的同时，首先要规范对减值准备的披露，要求金融企业必须详细披露计提减值准备的理由和数据支持，民生银行利用中介机构的评估办法值得借鉴，但该方法成本较高。
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