李记有：“营改增”推向全国的九个政策变化
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“营改增”100天我们共同关注——同心税收大讲堂于2013年11月8日在北京召开。上图为北京市税务师协会副会长李记有。(图片来源：新浪财经 梁斌 摄)
新浪财经讯 “营改增”100天我们共同关注——同心税收大讲堂于2013年11月8日在北京召开。上图为北京市税务师协会副会长李记有。
以下为演讲实录：
李记有：营改增从2012年1月1日起，从上海率先试点以来，经过了一年多的时间，从2013年的8月1日就推向全国了，也就是说推到全国是以财税2013年的37号文件系统的归纳了原来的几个文件，出了一个系统文件、四个附件，系统的来规定了全国范围内营改增的政策适用范围。这个政策跟原来的部分地区试点期间的政策到底发生哪些变化呢？我大致归纳了九个方面的重大变化。
第一个变化，营改增的范围扩大到全国了。财税2013年37号文件，通过国务院批准，自2013年8月日起在全国范围内开展交通运输业和部分服务业的营改增试点，改变了在上海等12个地区的试点做法。为什么这么短的时间要推向全国？为什么加快试点的步伐？这是因为营改增应该属于结构性减税的一个措施之一，在这个过程当中如果仅仅在部分地区试点，就失去了增值税的征信原则。我们举个例子，如果试点只在部分地区试点，我们假设说没有试点的地区的纳税人就会造成重大的税收不公平，比如说河南的一家制造业，比如他委托河南的一家广告公司做广告代理，付了10个亿的广告费，河南的企业如果没有营改增的话，他的广告公司开的发票还是营业税的发票，就不能抵扣，但是如果他委托北京的一家广告公司做广告代理，这10个亿就可以抵扣6千万的增值税，这样就造成了我们的试点就有可能造成了地区的税收不公平，就失去了增值税的征信原则，因此这次改革专家一致呼吁，要加快营改增的试点步伐，也就是这个道理。
第二个变化，试点的应税范围增加了广播影视服务。在财税2013年37号文件之前，我们选择了是1+6，就是说交通运输业和6个现代服务业率先进行了营改增的试点，在37号文件又增加了一项，也就是说在原来交通运输业、研发与技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务和有形动产租赁服务、鉴证服务的基础上又增加了广播影视服务，为什么把广播影视服务要扩大到新的现代服务业的范畴里面呢？我个人认为，是因为这几年来我们国家的广播影视服务得到了飞速的发展，大家都知道电视行业，比如说湖南卫视[微博]、江苏卫视，大家都非常愿意看，就是说广播影视服务获得飞速发展。但这个行业在快速发展的过程当中遇到了税收的瓶颈。为什么这么说呢？因为广播影视行业广播的制度、发行、播映现在都开始分离了，特别是电视台，很多制作是外包的，是另外一个单位做的。但外包可能制作交一道税，发行又交一道税，或者播映又交一道税。由于我们国家原来的营业税是不能够互相充抵的，这样重复征税了，随着我们国家的这个行业快速发展，这次就把广播影视服务纳入了试点范围。从而用营业税解决了这个行业发展的瓶颈，这也是这次营改增当中又新增了一个广播影视服务作为营改增的重要内容。这次广播影视服务实际税率还是定为6%，应税服务范围包括广播影视的节目制作服务、发行服务和播映服务，实际就把这三个链条打通了，由于交增值税了互相可以抵扣了。
第三个变化，除有形动产融资租赁服务继续按原营业税差额征税的规定之外，其余有关差额征税的规定不再执行了。众所周知营改增之前是对营业额征收税的，在营业税当中有一些特殊的行业和领域，如果向购买方按去的价款来计征营业税显然是不合理的，因此在我们国家，特别是财税2013年16号文件当中，就列举了一些可以差额征税的范例。
举个例子，广告代理为例，假如一个广告公司受企业的委托进行广告发布，他可能向客户收了1千万的广告费，但是他大量的支出要付给中央电视台广告发布部，可能付了900万，实际他只收了100万，如果按照原来营业税的征税原理来说，如果向他的营业税征税应该是就1千万征税，显然是不合理的，所以我们在财税2013年16号文件当中列举了部分行业可以差额征营业税，这个政策在营改增起步阶段，也就是说上海、北京等12个省市进行营改增的过程当中，有些特殊事项也得到了明确，仍然可以差额征税，为了避免税负的上升，因为有试点地区、有非试点地区，我的纳税人可能跟合作的伙伴并没有营改增，所以在前期我们仍然保留了部分行业的差额征税的规定。
随着营改增推向全国，就是说所有的领域打通了，营改增推向全国以后这个政策就做了一些调整，也就是仅保留了有形动产融资租赁服务，为什么保留这个行业呢？是因为考虑到这个行业涉及到金融业的内容，而金融业尚未纳入营改增范围。经中国人民银行商业部批准进行融资租赁业务试点的纳税人，提供的有形动产融资租赁服务已取得的全部价款费用，允许他扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息，也就是说这个利息可以扣掉，同时可以减掉关税、进口环节的消费税、安装费、保险费的余额为销售额个就是说保持了这种差额征税作为增值税销售额的规定，这也是体现了这次税制改革当中对特殊行业有特殊关照的原则。
第四个变化，取消了按交运输费用结算单据计算进项税额的规定。众所周知，在营改增之前我们国家交通运输企业是交纳营业税的，因此他开具的，我们国家为了保证增值税抵扣的原则，我们当时设计的税制是对交通运输业开具的交通运输发票我们用计算抵扣的方式按7%可以抵扣增值税进项，但是由于营改增在少部分地区试点以后，为了考虑到试点地区可能有小规模的交通运输企业，或者我的企业的委托方交通运输也企业有可能没在试点地区，没有实行营改增这样一个情形，我们国家在增值税的抵扣当中，就是说允许非试点地区开具的交通运输发票票据，可以按照计算抵扣的方式来进行管理，仍然可以抵7%，就是说我的企业可能在试点地区，但是我的委托方运输企业可能没在试点地区，他开具的运输发票仍然可以按照计算抵扣的方式，由于在试点地区由于我们国家没有完全试点，这次37号文件就明确规定了，由于我们国家这次试点已经从部分地区扩展到全国了，就不存在这种情况了，这样就把交通运输费用单据进行抵扣的规定就取消了，仅保留了铁路运输，因为铁路运输我们国家还没有纳入到营改增的范围，接下来可能未来明年或者后年把铁路运输也纳入营改增之后，有可能这个政策还要进一步调整，现在仅保留了铁路运输。
第五个变化，取消了自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇从消项中抵扣的规定。大家都知道，在我们国家征税水转型之前，我们国家实行的是生产型的增值税，就是说外购的进项税是不可以抵扣的，从增值税转型之后就是2009年1月1日实行的增值税暂行条例之后的新的暂行条例之后我们国家就明确规定，就是说实行消费性增值税，就是外购的也可以抵扣，但是当时的步伐做了一个限制，对纳税人外购的应征消费税的摩托车、汽车、游艇不能够抵扣增值税项。在上海率先试点的过程当中，这个政策仍然没有调整，这一次营改增政策推向全国以后，我们财政部国家总局在37号文件当中把这个政策做了重大的变化，也就是说允许纳税人外购的应征消费税的汽车、摩托车、游艇不再列在不可抵扣的范围。但这里大家要明确政策细节，如果我们的企业外购的小客车是专项用于非应税项目、免费项目或者集体福利的仍然不能在抵扣为，从总的原则上抵扣了，但是要看列没列到不可抵扣的大的范围里，这就是我们需要了解的。
第六个变化，增加了纳税人提供应税服务的同时适用免费和零税率的规定，而且明确优先适用零税率的规定。就是说我们国家在后期的政策当中延续了这样一个说法，就是纳税人在增值税当中如果实行减税和免税的，纳税人有一个权利，你可以放弃减税和免税，但是放弃减税、免税之后36个月之内不能够申请，你放弃了就放弃了，你要想申请再恢复免税或减税，必须得36个月之后。这个过程当中大家有很多人就不理解，说我享受了免税了为什么我还要放弃呢？这是由于增值税其实实行免税是作为一项优惠政策同时又决定了他外购的进项税不能抵扣，有的时候有些企业测算了一下，我现在免税不一定是最优惠的，因为免税我仅仅是免了销售这个环节的税收，但是我的进项等于我增加了，所以有的行业要测算，有可能我放弃免税对我的企业可能更有利，这样规定了可以放弃减税、免税，但是我们国家同时规定36个月之内不能够重新申请。
同时，在这次37号文件当中，又提了一个新的说法，纳税人同时享受免税和零税率的可以优先适用零税率，免税和零税率之间又有什么样的不同呢？因为免税是免征这个环节的这个税收，但零税率是什么呢？不但这道环节税收免，而且还把你已经取得增值税进项税额可以退税，所以说零税率才属于我们在征税当中最优惠的，并不是免税最优惠，应该是零税率最优惠的。零税率就是除了这个环节不征税以外，还把上一道你已经取得的进项税额允许退税。
第七个变化，增值税扣税凭证得到的细化。这个过程当中与财税2011年110号文件相财税2013年37号文件将凭证进一步细化了，增值税进税凭证，是以农产品收购发票、农产品销售发票、铁路运输费用结算单据和税收交款凭证等，而另一个文件又明确规定包含货物运输增值税发票，和税控机动车销售统一发票。
第八个变化，在表述上有了一些调整。这个可能也延续了营改增之后后期有几个文件，就纳税人提出的到底我这个项目按什么交，是营改增的范围，还是哪个范围，要进行明确，比如说后来有很多企业就说了，说鉴证和咨询交易纳税到营改增的范围，但没写代理记账啊，我一个代理记账公司交不交增值税啊，后期我们有很多文件把这些事情都明确了。但是这次37号文件，就是在后期的几个文件整理的基础上，把这些内容都固化下来了，我大概归了一下类，大概这几个方面跟原来111号文件有不同说法的部分我做了一个摘要。
第一，在交通运输业当中第一个条款陆路运输当中明确了出租车公司向使用本公司自有出租车的向出租车司机收取的管理费，大家都知道，出租车司机，以北京为例，大部分都是公司的车，他把这个车租给了出租车司机，向出租车司机所收的份钱就是管理费，这个管理费交不交增值税，这次在这个文件就明确规定，按陆路运输服务征收增值税，也进一步明确了，也是在财税86号文件把这个内容纳入进来了。
第二，在现代服务业当中的信息技术服务当中，明确了网站对非自有的网络游戏提供的网络运营服务属于信息技术服务的范畴。因为可能部分纳税人反映，我是做网络游戏的，网络游戏平台不是我的，我只是提供网络运营服务，我按什么交税？因为营改增之后大家都需要对自己的东西一一对应，就是说这次营改增有一个特点，他的范围跟原来的营业税增值税范围并不一一对应的，所以有很多企业到底是不是营改增的范围自己也说不清楚，就必须在适用的税目当中有明确列示，这就明确列示了信息服务的范畴。
在部分现代服务业中，文化创意服务当中，在设计服务当中增加了广告设计，这个地方就让我们的专业机构有一定想法了，广告设计属于设计的范畴，不属于广告的范畴了，未来的广告业交的3%的文化建设费，实际广告设计调整到哪去了呢？调整到设计领域去了，不属于广告的范畴了，所以这个地方我们的文化建设事业费可能就不征了，这就可能在我们的广告公司要考虑这个政策的变化当中，这部分广告设计不属于广告服务的范畴，只有广告的这部分按照35%的文化建设费征文化建设费，所以这个地方是有变化的。同时广告服务当中又增加了广告代理的表述，原来的广告服务在试点当中的文件当中，对广告代理没有明确，这一次把广告代理明确写进了属于广告服务的范畴。
同时，在物流辅助服务当中，将港口码头服务中进一步明确港口设施经营收取的港口设施的保安费，按照港口设施保安费，按照港口码头服务征税增值税，就是说把他的物流辅助服务当中进一步明确了保安费怎么办，因为我们这次营改增特别是增值范围一项必须是列明的，没在列举范围内可能就不是营改增范围，都是列举的。所以这次把这部分保安费列举到了港口码头服务范畴，也是部分纳税人在提出问题的时候总局在文件当中进一步明确了。
在货物运输服务表述方面更加系统了，货物运输代理服务当中。原来的表述当中怎么表述呢？是在收货人和发货人的委托，显然是不全面的，后来这次文件当中改为收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人、船舶经营人，原来把货运代理的范畴仅仅是收货人和发货人作为委托人，但是在实际操作当中有的时候范畴还包括船舶的所有人、船舶的承租人或者船舶的经营人，他们也纳入到范围内，这个货物代理委托方的定义就更加明确、更加全面了。同时把委托事项的范围也扩大了，在原来办理货物运输及相关手续扩展到了为委托人办理货物的运输、船舶进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动，就是说在货运代理这一项内容上，又在原来的基础上得到了进一步的明确。
同时，在部分现代服务业鉴证服务当中，把鉴证服务表述有所变化，这次变化当中把什么加进去了？把环境评估也属于鉴证的一种，就是环评，和建筑图纸的审核，医疗事故的鉴定，可能原来医疗事故鉴定没有在列举当中，这次要把这些东西也属于鉴证业务，就是鉴证业务的内容又增加了这三个列举的项目，也就是说环境评估、建筑图纸审核、医疗事故的坚定都列举为鉴证服务的范围。
在咨询服务当中，把代理记账，按咨询服务征收增值税，也得到了明确。
第九个变化，离岸服务外包免税的范围得到了扩大。财税2011年的111号文件，财税2013年37号文件，把注册在上海的地方修改了一下改为注册在中国服务外包示范城市示范试点的纳税人，都可以实行免征增税水，原来111号文件仅说了注册在上海，现在把范围扩展到注册在中国服务外包示范城市试点的纳税人提供的离岸服务外包都可以享受免征增税水的范畴。我们财税2013年37号文件，就我们这次在原来试点的基础上，系统的做了一个明确。
刚才上述说的九个方面的变化并不完全，可能还有很多变化，由于时间关系就不再跟大家一一介绍了。