执行新会计准则所面临的挑战

　　林怡仲

　　中国刚刚颁布了新的会计准则体系，由一个基本准则和38个具体准则组成，包括修订后的基本准则和16项具体准则，以及26项新准则。新准则体系将从2007年1月1日起在上市公司开始实行，以后逐步在其他公司推行。在走向世界舞台的进程中，中国财政部迈出了关键的一步。企业必须立即行动起来，为新会计准则体系实现平稳过渡做好筹备工作。这是一个严峻的挑战。

　　新会计准则体系具有以下特点：新准则作为较为完整的会计准则体系，成为今后财务报表编制的主要基础；原准则比较偏重工商企业，新准则扩展到金融、保险、农业等众多行业领域；新准则借鉴国际财务报告准则，吸取了发达国家对于复杂交易事项的会计处理经验，但并不是对国际财务报告准则的简单复制，而是充分考虑了中国转型经济的特点；新准则引入公允价值计量属性，资产和交易的反映更为公允、更为相关；新准则体现了资金的时间价值；金融风险的披露更为直接和透明，例如将衍生金融工具纳入表内核算；规范的准则体系可以提高上市公司之间信息的可比性；在提高信息相关性的同时，强调信息的可靠性。

　　原准则及相关规定向新准则转换，企业首先要评估新准则可能产生的影响，对可供选择的会计处理方法做出决策，制订企业自己的符合新准则体系的会计政策体系，并将新政策嵌入到财务报表流程和日常管理过程中。

　　会计及相关专业技术方面的挑战

　　企业执行新准则所面临的挑战来自两个方面：第一是会计及相关专业技术；第二是实务操作。新准则所带来的变化涉及的范围非常广泛，会更多、更高地依赖于管理层的判断，信息披露要求与过去相比会更加详尽。例如对公允价值和资产减值的判断、金融工具的列报和披露、企业分部的披露等。新准则对会计及相关专业技术的影响主要体现在以下几个方面：公允价值、金融工具、资产减值、企业合并、递延所得税、分部报告。

　　1.公允价值带来的挑战。公允价值的引入影响多种会计要素在多种情况下的计量，从而产生了广泛的影响。识别其对企业会计报表的影响程度和范围对管理层来说是一个挑战。例如：

　　(1)资产减值测试。资产存在减值迹象时，其可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　(2)金融工具的计量。金融资产或金融负债的初始确认按照公允价值计量。除持有至到期的投资、贷款和应收款项，以及在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资之外，金融资产应当按照公允价值计量。

　　(3)企业合并。非同一控制下的企业合并，合并成本和被收购方的可辨认净资产均以公允价值计量。

　　(4)投资性房地产。在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以公允价值模式进行后续计量。

　　(5)股份支付。以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，以授予职工权益工具的公允价值计量(以现金结算的以承担负债的公允价值计量)。

　　(6)收入。一般来讲，应收的价款与其公允价值相差较大的，按公允价值确定收入。

　　(7)融资租赁。租赁期开始日承租人将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，作为租入资产的入账价值。

　　(8)政府补贴。如果是非货币性资产的话，当然以公允价值计量。

　　(9)非货币性交易。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。

　　公允价值是新准则引入的一个全新的计量理念。在公允价值计量下，资产和负债应按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在此我想简单介绍一下什么是公平交易。公平交易是指交易双方没有特殊或特定的利害关系，互相独立，非关联方，没有给予对方优惠的动机。熟悉情况的双方是指双方合理理解资产或负债的属性、实际或潜在的用途、市场状况等等，理解自己的利益所在，有足够的知识能力和相关信息。自愿是指买方有合理的动机而非被迫，且不急于购买；卖方并不急于出售，有动机以目前市场情况下可获得的最佳价格出售。

　　以上都是讲的理论方面的东西，实际操作中会出现很多问题。由于公允价值对企业的影响是广泛的，如何确定公允价值，对企业的管理层来说，将是一个巨大的挑战。管理层需要相应的知识、能力和经验，确定相关的方法、基础和假设。公允价值与历史成本相比有优势，也有缺陷。如果时间长一点，历史成本的缺陷是相关性很弱，公允价值的相关性比较强。公允价值的缺陷是主观判断要很强，而历史成本相对就更客观和可靠。

　　确定公允价值需要考虑两个方面，一方面要基于相关市场价格，存在活跃市场，有实际市场的报价，有最近交易日的市场价格；另一方面要考虑估值技术，类似资产的交易价格、行业的基准价格、未来现金流量折现法，还有期权定价模型。如果需要采用估值技术，应该选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术。尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇

　　2.金融工具带来的挑战。金融工具的影响范围非常广泛，从影响的企业类型来说，所有的企业都受到影响，并不是仅限于金融企业。从影响的会计要素来说，从最简单的现金、应收/应付账款，到债券投资、某些股权投资，到复杂的衍生工具。公允价值的采用，尤其是采用估值技术，大量依赖管理层的判断。随着交易形式的多样化，复杂的衍生工具将会越来越多地被使用。中国现在还不是那么多，但是随着人民币逐步开放，衍生工具也会越来越多，其确认和计量对企业来说是比较新的内容。对金融工具的披露要求也非常详尽。

　　因此，管理层需要(1)识别各项金融资产和金融负债，包括复杂的衍生工具。(2)对金融资产和负债予以恰当的分类。影响分类的因素包括：金融工具的性质、管理层的意图和能力、管理的方式、管理层的指定。(3)选择正确的方法和基础进行后续计量。后续计量有三种方法：第一以摊余成本计量，用实际利率法；第二以公允价值计量，其变动计入当期损益；第三以公允价值计量，但其变动在某种情况下是计入权益的。(4)在资产负债表日，对以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产进行减值测试。(5)判断金融资产的转移，决定是否终止确认。判断标准是所有权上几乎所有的风险和报酬是否转移。(6)根据金融工具的性质，恰当地对金融资产/负债和权益工具在资产负债表上进行列报。(7)按照准则要求进行披露，这是一个非常痛苦的环节。要披露相关会计政策及计量基础；套期关系的描述，套期工具的描述，被套期风险的性质；确定公允价值的方法，估值技术的假设；与风险相关的描述性信息和数量信息；市场风险，包括外汇风险、利率风险和其他价格风险。

　　3.资产减值带来的挑战。资产减值并不是一个新的概念，原准则已经提出。然而新准则下，固定资产、无形资产、投资性房地产等长期资产的减值损失一经确认不得转回。这是与国际准则主要的差异之一，也是新准则最为突出的中国特色之一。企业需要在每一个资产负债表日，判断资产是否存在减值迹象，对存在减值迹象的资产以及商誉和使用寿命不确定的无形资产进行减值测试。对减值损失做出最为可靠的判断，对管理层来说是一个挑战。资产的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的公允价值按图2所示的层次确定。

　　资产预计未来现金流量的现值，则需要依赖管理层在合理和有依据的基础上，对剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，确定适当的假定和方法：(1) 预计未来现金流量。基于最近财务预算和预测的数据(一般最多为5年)，再加之后年份稳定的或者递减的增长率。(2)资产的预计使用寿命。(3)折现率。

　　4.企业合并带来的挑战。对非同一控制下的企业合并来说，被购买方的可辨认资产和负债按照公允价值计量，不论以前是否在被购方的报表上确认，均需要单独确认。但需要识别可能没有包括在被购方原报表的事项，例如某些金融资产/负债、某些可辨认的无形资产、递延所得税资产和负债、某些准备等。企业需要确定合理的技术和方法，分别确定新公允价值。如果收购的是子公司，企业需要设立备查簿予以记录，方便以后年度做合并。

　　合并的成本要按照公允价值计量，包括支付的对价、承担的负债、发行的新股。合并产生的商誉要按照合理的基础及相关资产组/组合的公允价值分配至相关的资产组/组合，从而在每个资产负债表日对商誉进行减值测试。

　　5.所得税会计带来的挑战。与过去相关规定相比，所得税会计对很多企业来说将有非常重大的改变。首先，必须采用纳税影响会计法，不再允许过去普遍采用的应付税款法。其次，采用资产负债表法。引入了计税基础的概念，强调暂时性差异(原企业会计制度中采用的是损益表法，强调的是时间性差异)。第三，在税率变动时，对递延所得税资产或递延所得税负债进行调整，即只可以采用债务法，不允许采用递延法。

　　6.分部报告带来的挑战。新准则规定了分部报告的披露要求，可能会对企业信息系统的设置和相关的业务流程产生重要影响。企业不但需要关注相关的管理信息，还需要记录并披露相关的财务和会计信息。企业需要按照要求对业务分部和地区分部进行区分，并区分主要报告形式和次要报告形式：业务分部承担不同于其他组成部分的风险和报酬；地区分部承担不同于其他经济环境内提供产品或劳务的风险和报酬。对于主要报告形式，需要披露分部收入、分部费用、分部利润、分部资产、分部负债等

　　实务操作方面的挑战

　　执行新准则在实务操作方面的挑战分三块：业务步骤、企业信息系统和人员。首先要对业务步骤进行改造。第一是制订新的会计手册；整合新准则体系下的报告系统，包括内部管理报告(管理、预算、预测、业绩考核等)制度和外部报告(财务报表、法定报告、投资者报告等)制度与组织自身的常规管理活动；执行可持续运用的流程，比如金融资产和负债、

　　其次是企业信息系统的更新。要根据财务报告的编制和信息披露的要求认定新的数据统计口径。对于在海外上市的企业，需要确定两个准则下分别需要收集的信息和数据，而且怎样将这些信息统筹起来也是一个很大的挑战。要升级报告和汇总信息的系统，并针对新采用的报告规范对总部和业务部门的人员进行培训。全面合理地调整集团内部系统资源。对财务总监来讲，起码在第一、二年会大大增加企业的操作成本，这是不可避免的。企业的信息系统应保证在新准则下能够以有效率、兼顾成本与效益、及时和适合持续操作的方式生成数据信息。

　　在人员方面，侧重于与下列人员建立有效的市场沟通机制，例如投资者、银行、监管者、信贷评级机构。在内部要对财务与非财务部门的员工及其关键管理人员安排针对性的培训。

　　关键在于如何重新设计财务报告流程，确保管理层在新的框架下编制财务报告时能够获得充分的、可依赖的信息，尤其是针对提高披露水平，能够为重大会计估计和判断提供适当的支持。

　　在实际操作上，时间表是非常重要的，所以我建议上市公司现在就开始制订一个时间表，而且企业内容部门做大量的配合。如果是比较复杂的系统，IT等部门要做相应配合。最要紧的是现在制订一个时间表，按照这个时间表看怎样将系统慢慢改过来，对新准则也要做大量培训，这个非常重要的。从外国经验看，就算是外国的上市公司，他们和国际会计准则接轨后，确实发现工作量是非常大的。在接轨的前一年年底肯定要出一份模拟报表，这样才可以看到第一次做的时候会出现什么重大问题。因为明年7月1号出中期报告时候，就要按新准则出报表，现在看起来时间已非常短暂了。

　　( 本文系根据林怡仲先生在“第二届中国CFO高峰论坛，暨2005年中国CFO年度人物颁奖典礼”上的演讲整理 作者系普华永道