谈企业领导人经济责任审计四种模式的独立性与结果的非公平性（07-4-12）

　　对国企领导人员进行经济责任审计主要有四种模式，即审计机关模式、国资审计模式、社会审计模式、企业内审模式。毫无疑问，这四种模式的审计独立性存在着巨大的差异性，势必决定了审计结果的巨大偏差，最终导致审计结果的非公平性和对企业领导人员的非公平性，就如同我们用四把不同刻度的“尺子”去量度物品得出来的显然结论。大家都知道，独立性是任何形式的审计的基础，没有独立性的审计就不是审计，审计的独立性会直接影响审计结果的客观、公正性。但是，审计的独立性又是一个相对的值，是满足不同层面管理者或机构和不同层面社会民众需求的值。国家审计与社会审计相对于审计对象来说都是外部审计，外部审计的显著特点就是能够保持审计的独立性，在法律法规等规章制度的框架内实现审计结果的客观、公正、公平，他们都把审计独立性视为最基本的生命力和工作基础，都强调审计独立性对审计质量保证的不可或缺性，按照国际惯例和国家审计经验来看，审计独立性最强的应该是社会中介审计组织。然而，在对企业领导人员的经济责任审计的实践中似乎并非如此，审计机关所表现出来的审计独立性更强。由于不同审计模式导致最终审计结果的差异性影响，审计监督职能的客观、公正的张力显示得不充分，这是在对企业领导人员进行经济责任审计必须直视和面对的问题，值得相关部门深思。

　　一、委托国家审计机关审计的“审计机关模式”

　　实践表明，对企业领导人员进行经济责任审计的国家审计机关的独立性最强。首先，从组织形式上看，国家审计机关对企业领导人员进行经济责任审计是发挥纪检监察、组织人事、审计、国有资产管理等部门组成的“经济责任审计工作领导小组联席会议机制”作用，受托审计前一般要通过“经济责任审计工作领导小组”会议商定，确定对企业领导人员的经济责任审计的具体项目，同时要求国有资产管理部门按照法规和规范履行委托程序，审计机关接到书面委托后将其纳入年度项目审计计划，并依照《审计法》和相关法规要求以及委托事项组织实施审计，一旦审计机关进入审计程序，法律规定任何单位、团体和个人不得干预审计，就是委托机关国有资产管理部门也不得干预正常的审计工作，也干预不了审计机关的审计工作，审计机关将在常态下按照规定的程序和期限独立完成审计任务。其次，从实质内容上看，审计机关的独立性又表现在独立执法的主体资格上，即独立执法审计，是其它三种审计模式所不具备的。同时，法律向国家审计机关设定和提供了支持其独立性的根本制度保障，隔离了与企业及企业领导人员任何形式的“人、财、物”关系，突出表现为国家审计机关及其审计人员与审计客体在物资上和精神上的双独立性，有效保证了审计监督的权威与公正。第三，从获取审计信息资料或电子数据来看，法律法规保证审计机关获得审计所需资料的畅通渠道，也赋予了审计机关收集审计证据的有效手段，审计机关的独立性使其处于获取资料的相对优势地位，对审计中发现的重大违规违纪问题审计机关可以在第一时间里直接处理或移交，审计处理处罚权又成为审计机关与其它三种审计模式的显著区别，也是审计独立性又一具体体现，促进了审计监督威慑杠杆作用发挥，得到了社会公众的积极认可，有效保证了审计独立执法的完整性与审计质量。

　　二、国有资产管理部门组织实施审计的“国资审计模式”

　　根据经济责任审计工作任务，由国有资产管理部门直接组织实施企业经济责任审计工作的，我们称之为“国资审计模式”。由于国有资产管理部门自身不具备直接实施经济责任审计的力量或人力资源，“国资审计模式”的具体操作只能是聘请专业人员和具有相应资质条件的社会中介机构配合审计或者抽调企业内部审计机构人员具体实施审计。根据《中央企业经济责任审计实施细则》规定，社会中介审计机构和企业内审机构承担财务审计事项，根据取得的审计证据形成财务审计结论，起草财务审计报告初稿作为经济责任审计报告的组成部分，最终由国资委向企业出具报告或下达处理意见，其独立性可见一斑。首先，《企业国有资产监督管理暂行条例》赋予了国有资产管理部门管资产和管人、管事相结合的国有资产管理制度，代表国家履行出资人职责，然后，国有资产管理部门再以监督人和管理者的身份组织实施对企业领导人员进行经济责任审计，实质上成为了国资部门系统的内部审计， 与审计机关相比较所表现的独立性明显降低了。其次，国有资产管理部门对国有企业及国有控股企业的领导班子成员具有人事任免权和建议权，对企业的重大生产经营活动和经济决策具有影响和知情权，以及向企业派出监事会进行日常监督管理等。基于“管资产和管人、管事”相结合的管理制度，势必形成二者之间日常往来的“亲密接触”，从精神情感上又一次降低了审计独立性的可信赖度。第三，对企业领导人员进行经济责任审计的客观需求，国有资产管理部门通过委托社会中介审计组织或企业内部审计机构审计人员组织实施，在一定程度上满足了经济责任审计制度的需要和自身监管的需要，实现了对企业领导人员履行经济活动能力进行监督与制约。但是，这种既当“运动员”又当“裁判员”的管理监督体制在审计实践中已经暴露出审计结果的“软弱”，真实的审计结果所列示的敏感性问题和个性问题会因独立性等差异而隐匿了，而这种模式也颇受学术界争议与社会民众的质疑。

　　 三、委托社会中介审计组织实施审计的“社会审计模式”

　　国资部门委托社会中介审计组织对企业领导人员进行经济责任审计并由中介机构“独立”向企业出具报告，我们称之“社会审计模式”。这种审计模式拓展了社会中介审计机构的业务领域和获取其它业务的可能性，也回答了目前为什么国有资产管理部门会成为社会中介审计机构角逐的“市场”，会成为与社会中介机构打交道最集中、最频繁的政府部门。首先，对国有企业及国有控股企业领导人员进行经济责任审计，受托的社会中介审计组织以自己的名义对企业出具报告是否符合法律规范，在审计中能摆脱国资部门和企业的影响保持审计的独立性吗？答案是否定的。这种审计模式表面上看是接受国资部门委托，实质上是接受企业委托，源于企业是审计服务的真正“买单人”，同时，还要及时向国资部门报告审计进度和重大问题。因此说，“社会审计模式”所表现出来的审计独立性再次之。其次，尽管CPA遵循着《独立审计准则》并视独立性为其执业的灵魂，尽管CPA口口声声念叨自己是靠信誉来获取业务价值和社会公众的信任，可事实并非如此。社会中介审计组织受托进行经济责任审计的独立性在审计实践中与《独立审计准则》常常相悖，因受托服务的性质使然，“金钱”决定了委托人的意志体现成为他们必须考虑与服务的宗旨。第三，加之于CPA生存市场的巨大压力与经济利益的诱惑对于社会中介审计组织来说，会计中介服务是“卖方市场”，CPA放弃职业操守，牺牲独立性而谋取利润与业绩是不得已的选择，更何况牺牲独立性会得到“买方”的“青睐”可赚取更多的业务合约与业务利润。这种靠牺牲独立性而毁损的利益成本和信誉成本又是低下的，信誉在多数CPA眼里成为了水中月镜中花，导致了人们对金钱价值的认可超越了对信誉的维护，CPA只要有饭吃有钱赚何乐而不为。安达信在“安然事件”中的丑闻与代价似乎并没有起到任何的警示作用，反而激活了中国CPA对金钱的贪婪追求，在国家审计的实践中会常常遇到CPA帮忙做“假账”的痕迹。四、企业自身管理需要组织实施审计的“企业内审模式”

　　企业自身因管理需要或其它原因组织实施对企业领导人员或企业拥有控制权的子公司、孙子公司等进行的经济责任审计，我们称之为“企业内审模式”。这种审计模式分两种情况，一是企业职代会或符合规定的部门机构提议对企业领导人员进行经济责任审计，理论上提供了实现的可能，在实践中几乎没有案例，本文不作探讨；二是对有控制权的子公司进行经济责任审计已经成为国有企业及国有控股企业加强内部监督管理的必要手段。首先，就企业而言，“企业内审模式”是企业的一项管理制度覆盖，其目的是为实现企业利益最大化，加强管理需要而存在，审计的独立性只体现于企业内部有管理权的相对方，也是企业法人治理结构优化和现代企业制度建立的制度保障措施，符合企业整体利益和发展战略，也能够有力地推动企业的盈利能力、资产质量、债务风险、发展能力四个方面的可持续性提高，对执行企业发展战略规划、经营决策机制、内部风险控制、人力资源建设等目标任务的实现，起着“安全阀”和“助推器”的作用。其次，这种审计模式在人的精神情感上容易受到多种因素作用的影响，审计的倾向性成为制约审计独立性最大障碍，要么趋好要么趋坏，或者因为都生活在“同一屋檐下”，“三十年河东，三十年河西，山不转水转”，采取中庸之道是对未来和现实最好的选择。第三，审计发现的影响企业信誉或发展的或可能给企业造成现金流流出的这样问题，有的问题可能触犯了法律，如偷税行为，此时的内部审计很可能做出的不是维护法律的严肃，而是提示或提供有利于企业不损失现金流的解决方案。也就是说，内部审计是为谁服务的问题。一旦企业发生了来自于外部的监督检查，内审计机构会将率先与企业站在一起构筑“壁垒”接受挑战。因此说，内审的独立性仅限于企业内部相对独立而言，还过多地受制于情感左右。这是内审的地位所决定的，符合企业管理利益制度设计的需要。

　　五、“四种审计模式”导致审计结果非公平性的结论意见

　　通过上述分析，我们可以得出这样的结论：审计独立性递减导致审计所揭示的问题递减；审计所揭示的问题递减又将会决定对企业领导人员的经济责任审计评价趋向偏好。事实确实如此，从审计一开始因审计独立性的不同就产生了审计起点上的不公平，势必导致审计结果的非公平性。首先，审计机关模式把维护国家财经法纪作为监督的重点，是国家意志的体现，是专司审计的职能部门，下手“重、狠、准”是国家审计的真实写照，不冤枉一个好人但也不放过一个坏人，尽可能向有关部门提供经济活动中的对称信息利于其决策需要，维护的是社会公众的利益。其他三种模式的审计也是为了维护财经法纪的需要，但以维护部门利益满足不同需求为目的，企业的利益往往与他们的利益存在联系在一起，越是敏感的问题越是利益的共同体，需要共同维护集团利益放弃审计原则是审计结果不公平产生的最根本原因，符合审计独立性递减导致审计所揭示问题递减的结论。其次，经济责任审计的落脚点是在查处与揭示审计问题的基础上，按照问题的性质来划分应承担的直接责任或主管责任，涉及犯罪的移交司法部门处理，如果存在应该涉及到的敏感问题没有触及，查出的重大问题也因为迫于他方面的压力而丢弃等，以及管理部门天生的“护犊子”的情结，审计报告没能够把该揭示的问题列示，审计结论只有一个就是评价趋向偏好。第三、不公平的审计结果不仅是对企业的不公平，更是对曾经在企业耕耘的领导人员或许是其人生总结结论的不公平（如退休前的离任审计），这样的结论很好找，只要我们调阅比对同期由四种审计模式进行审计的企业领导人员经济责任审计档案，就可得出非公平性的结论意见。该处罚的就应该受到处罚，不能表扬的就应该吝啬笔墨，因独立性的差异隐含的审计风险加大了。

　　人们对公平的追求与渴望就如同追求真理，世世代代千百年来生生不息，这似乎是弱势群体的理想。今天，当我们对四种审计模式因审计独立性的差异而产生经济责任审计结果的非公平性分析时，公平是没有阶级的。我们也理性地认为这种不公平性会长期存在下去，因为这种不公平性是隐匿的、分割的，如果不去比对是没有人去触及的，可却是实实在在的，我们只有期待制度的变革和差距的缩小。（作者：河南省审计厅经济责任审计办公室 闫北方）

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