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近年来，随着社会经济的发展和国家审计地位的提高，国家审计机关现有的审计力量与审计任务之间的矛盾日益突出，各级审计机关委托社会中介机构或外聘专业技术人员参加审计项目的现象逐渐增多。据粗略统计，目前仅审计署和各特派办每年聘请的注册会计师和一些外部的工程技术、管理人员等已达500人（次）左右，各地审计机关也不同程度地采取了这一形式，甚至有的地方已经提出将社会审计组织纳入审计资源整合的范畴。但与此相应的各级审计机关的法律意识、制度准备及经费保障等方面仍比较欠缺，应引起足够的重视。
一、委托审计的法律定位
所谓委托审计是指审计机关根据工作需要委托社会中介机构或者聘请具有专业技术资格人员完成审计机关指定的工作，并对审计机关负责的行为。从法律的角度委托审计属于行政委托，即行政机关将其职权的一部分，依法委托给其他组织或个人行使的法律行为。审计机关委托的组织通常是会计师、审计师事务所等社会中介组织，多为公司制企业，不是行政主体，必须以委托机关的名义行使特定的行政职能，并由委托机关承担法律责任。
现代社会，国家行政管理的范围日益扩展，管理事务也日渐繁杂。为节约行政成本、提高行政效能，行政机关将部分本应由自己管理的行政公务委托给非行政组织或个人来行使的行政委托行为已经成为一个发展趋势。但行政权力是国家行政机关执行国家法律、政策，管理内政外交事务的权力，是国家权力的组成部分，是社会秩序的保障，与立法权、司法权相比最经常、最广泛、最直接地触及组织和公民个人的权益，作为公权力，没有法律的认可不能够自由转让或委托。2004年，国务院出台的《全面推进依法行政实施纲要》明确要求各级政府建立健全行政执法主体资格制度。非行政机关的组织未经法律、法规授权或者行政机关的合法委托，不得行使行政执法权。委托审计作为一种行政委托，是将神圣的审计执法监督权对外委托由非行政机关来行使而法律责任仍要由审计机关承担，加之滥用权力可能造成的严重的社会影响，采用时也就必须慎之又慎。
二、委托审计的法律依据
现阶段的委托审计主要有外聘两种形式，一是从社会审计组织或其它企事业单位临时聘用审计人员或工程、法律等方面专家，编入审计机关审计组；二是委托中介机构执行审计机关统一组织项目的部分子项目。
对于第一种情况，《中华人民共和国审计法实施条例》第十条规定，审计机关实施审计时，根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员。2003年，审计署对新疆维吾尔自治区审计厅下发的《审计署关于能否聘请社会中介机构的审计人员参与审计问题的批复》（审法发［2003］52号）也引用了该条款。这种情况无疑是符合《条例》明文规定的。
第二种情况作为正常的行政委托符合现代行政法法理，但仍无法规明确规定，而国家在行政授权和行政委托的立法方面也确实存在一定空白。目前，一些地方审计机关已经制定了委托审计的相关管理办法，如《重庆市审计局委托审计实施办法》，《苏州市审计局组织中介机构和聘请专业人员参与政府公共工程审计暂行办法》等，建议审计署应先制定相应的部门规章，加强管理和引导，并逐步上升到立法层次。
三、委托审计涉及的具体法律事项
社会中介组织与国家审计机关的工作性质有很大区别，其工作人员身份也截然不同，行政委托也不同于一般商业上的委托行为，必须严格加以监督和规范。
外聘审计人员或专家，应调查了解其个人专业技术资格，并就有关工作标准、人员管理、保密事项、违约责任及付费标准签订责任书，费用由审计机关承担。
审计机关在职责范围内委托中介机构以审计机关的名义组成审计组，可以采用招投标、邀请招标或者指定委托等形式选择适宜的中介机构。采用招投标方式的，应遵照《中华人民共和国招标投标法》和《中华人民共和国注册会计师法》的有关规定，参照财政部制定的《委托会计师事务所审计招标规范》（财会〔2006〕2号）履行法定程序。审计机关应严格审查中介机构的资质，充分利用财政部门和注册会计师协会公开的行业信息及其它信息，了解中介机构与被审计单位的经济、业务和其他背景关系。中介机构与被审计单位之间不能有资本纽带、不能有重大经济业务往来和其他关联关系。根据行政法的公正原则，双方也不能有同业竞争关系。选定的中介机构后，审计机关应与其签订委托审计的协议书，明确双方的责、权、利，具体包括审计事项、范围、质量标准、完成时限、审计资料和证据的移交保管、保密责任、付费方式、违约责任、解决争议的方式、出现行政复议或行政诉讼时的配合方式以及双方其它各项权利和义务。书面委托书的实质是审计机关委托受委托人实施某种特定行政权的书面合同，是行政委托成立所必须的形式要件。此外，为妥善处理与被审计单位的关系，审计机关也可以对中介机构签发委托审计授权书，指明委托和受委托单位，规定委托事项范围和时限。
委托审计应坚持国家审计的基本形式，应由审计机关发出审计通知书、征求被审计单位意见、出具审计报告和其他业务文书等。审计工作方案应由审计机关制定或认可，并应加强对审计过程的监督，严格保证按照方案实施审计。中介机构如在审计中遇到重大问题需调整方案应经由审计机关同意。审计机关应将委托审计项目视同一般审计项目，组织严格的审计复核，应以审计机关的名义就审计报告的征求意见稿向被审计单位征求意见，以及进行处理处罚。此外，除审计日记、审计工作底稿、审计证据、审计书面结果外，应将招标资料或直接委托中介机构的决策会议记录、委托审计协议书以及受委托单位、人员的资质、资格、付费凭证的复印件等有关资料归入审计档案。
总之，委托中介机构和外聘专业技术人员必须严格遵守法律法规的规定，提高依法行政的意识，坚持国家审计的基本准则和各项准则，切实将社会审计作为政府审计的有益补充，并通过聘用专业技术人员弥补审计人员专业结构的不足，使委托审计成为加强审计执法监督的一项重要措施。（作者：审计署驻哈尔滨特派办彭亮）
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