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当前，从中央到地方各级政府惩腐倡廉力度日益加大，各级审计机关作为经济领域的一个重要监督部门，在反腐倡廉过程中正日益发挥着越来越大的作用。腐败行为产生的原因是多方面的，十分复杂，经济学家、司法界、纪检监察部门都在从不同的角度剖析这一社会现象，并研究治理对策。从受托责任理论来看，很多政府官员和国企领导干部身上发生腐败或不廉洁行为，与其在行使权力管理使用公共资源过程中缺乏受托责任意识、以及就整个社会而言受托关系不清、受托责任机制不健全有着密切的关系。而审计正是受托关系的产物，审
计的产生正是确立受托责任的需要。因此，从当前来看，通过深化审计来强化受托责任，进而从机制上遏制腐败的发生，是促进廉政建设一条值得探索的新途径，也是审计部门需要研究的一项新课题。
一、 从受托责任看腐败问题
当前的审计实践反映，无论是行政机关还是国有企业，违纪违规问题仍然普遍，很多问题涉及到党政机关和国有企业的廉政建设。一些行政机关转移截留预算外资金，挤占挪用专项建设资金，私设小金库，一些国有企业领导层更是在经营管理中置国家利益于不顾，大肆谋取个人和小团体的利益，侵占国有资产，致使国有资产大量流失。产生这些问题的原因是多方面的，但是受托责任意识淡薄、受托责任机制不健全是一个不可忽视的重要因素。
何为受托责任？比较简明的定义是1991年5月在北京举行的最高审计机关亚洲组织第五届大会通过的《北京宣言》中提出的：“受托责任是受托管理公共资源的人对那些资源所负有的职责”。受托责任是由于受托关系的建立而发生的，受托责任的核心是：“当委托关系建立之后，作为受托人，就要以最大的善意、最经济有效的办法、最严格地按照当事人的意志来完成委托人所托付的任务。”如果把一般的受托责任概念应用于政府和公营部门就产生了公共受托责任，它要求那些受托管理并有权使用公共资源的机构应承担向社会公众说明其全部活动情况的义务。行政机关和国有企业等公营部门就是公共受托责任的直接关系人。
纵观审计机关在对行政机关和国有企业审计中反映出来的违纪违规问题，充分反映出受托人在行使委托人所赋予的权力管理使用公共资源时，出现了缺乏善意、缺乏责任的履行。从受托责任角度分析，腐败的一个显著特征就是受托人没有尽到最大的善意去行使权力管理使用公共资源，正是由于这种根本上的缺乏责任，导致了政府部门在行使权力中转移、截留预算外资金、挪用专项资金、私设小金库为部门小团体和个人谋利益，以及国有企业在经营处置国有资产过程中为一已之利使国有资产大量流失等行为。而这种根本上的缺乏责任，其根源又在于长期以来我们忽视了受托责任机制的建立，这种“制度性缺陷”导致了委托人虚位，表现在国有企业就是产权关系不清，经营者缺乏受托责任机制的约束，表现在行政机关就是预算内外各项资金（尤其是预算外资金）权属不明，管理者在管理这些资产的时候感受不到受托责任的存在，造成各自为政，管理混乱。从某种意义上说，正是这种受托人在行使权力和处置公有资产时忽视其应承担的受托责任，而且不受制约的状况，导致了腐败和不廉洁行为的产生和蔓延。
因此，增强受托责任意识，完善受托责任机制是当前廉政建设的一项十分重要的工作。那么，审计在增强公共受托责任方面有着什么作用呢？
二、 从受托责任看审计在促廉中的作用和地位
从有关受托责任理论来看，审计与受托责任的关系是十分密切的。可以说，审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展着。审计已经成为受托责任的基本构成要素，成为一种确保受托责任有效履行的社会控制机制。有关专家明确提出：“没有审计，就没有受托责任；没有受托责任，也就没有控制；倘若没有控制，国家权力又安在？”英国审计学者戴维·弗林特在他的审计假设模式中提出：“审计是以经济受托责任关系或公共责任环境的存在为首要前提。”“作为一种普遍的真理，凡存在审计的地方，必存在一种受托责任关系，受托责任关系是审计存在的重要条件。”他认为，“受托经济责任的内涵太微妙，太复杂，太重要，以致没有审计，该种责任的解除就无法说清楚。”由此可见审计在这种微妙、复杂、重要的受托责任中的重要地位及作用。
从受托责任的理论来看，受托责任可分为两种，公共受托责任和企业受托责任。从国家审计的立场主要涉及公共受托责任，即政府机关、国有企业及其他使用公共资源的公营部门的受托责任。依据审计法的规定，国家审计机关正是以监督公共财产和公共财务为已任的。《北京宣言》作为一部国际性的纲领性文件，就政府审计在公共受托责任中的地位有过明确的表述：“最高审计机关在增强公共责任方面有着独特的和极为重要的作用。它们可以部分地通过促进改善公共财务管理来发挥这方面的作用。”由此可见，国家审计和公共受托责任之间存在不可分割的内在联系，国家审计在公共受托责任关系中地位突出，作用独特，它致力于强化公共受托责任既是法律赋予的职权，又是其自身存在和发展的必然的职责。
因此，既然腐败在某种意义上与受托责任关系不清、受托责任机制不健全有着直接的关系，而国家审计对强化公共受托责任又承担着不可推卸、义不容辞的职责，那么，对审计机关来说，通过深化审计监督，来强化行政机关和国有企业的受托责任，进而实现促进廉政建设的最终目的，就是当前新形势下，摆在审计部门面前一条值得探索的审计促廉的新途径。但是这条途径能否得以开掘与政府是否树立受托责任观念以及对审计的支持与否有着密切的关联。
三、政府树立受托责任观念是审计促廉的保障
从受托责任谈审计促廉，不可避免要涉及中国的审计体制问题。从受托责任理论来看，公共受托责任有两个层次：第一个层次是直接使用公共资源的公营部门作为受托人对政府这个委托人承担责任和义务；第二个层次是政府作为受托人对公共资源的最终所有者社会公众这个最终委托人承担责任和义务。
中国现行政府审计管理体制实行双重领导，即地方政府审计机关一方面受地方政府的行政领导，另一方面接受上级审计机关的业务指导。《中华人民共和国审计法》第九条规定：“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。”而上级审计机关同样需要向同级政府负责，作为中国最高审计机关的审计署是向国务院负责并报告工作的。因此，依据法律的规定，中国审计体制是一种审计对政府委托人负责的管理体制。
实践证明，这样的体制是符合中国国情的，审计机关借助政府权力强化了审计监督的权威性，以适合中国国情的方式有效地在地方行政首长的领导下开展着政府审计。当然，在这种状况下，政府行为对审计权力行使的影响力也就显得十分重要。由于地方审计机关的领导权实际上掌握在地方政府首脑手中，审计权力在政府行为影响下行使，这样，政府及其领导者对受托责任的重视程度以及政府打击腐败力度的大小，就成为审计深化监督、促进强化受托责任机制的一个关键因素。政府及其领导重视受托责任，受托责任意识强，打击腐败力度大，致力于强化受托责任机制，审计就能在通过促进制度健全、推动廉政建设中发挥出更大的职能作用。反之，如果政府及其领导不重视受托责任，就会造成委托人虚位，审计就缺乏推动受托责任机制建立的外部支持，受托责任机制得不到建立，腐败也就得不到根治。
从当前来看，各级政府的受托责任意识正在逐步得到强化，各级领导普遍重视受托责任，给政府审计促进廉政建设创造了较好的外部环境。因此，虽然一个完整的受托责任机制的建立还需时日，但审计也不应被动的等待这个环境的形成，它应该通过主动地发挥好职能作用，对进一步强化政府及公营部门的受托责任，建立完善的受托责任机制起到促进作用。
四、 以强化受托责任为途径的审计策略
目前，政府正通过各项改革措施来理顺受托责任关系，行政机关各项预算外资金逐步纳入财政预算管理、国有企业产权关系也在改革中逐步得以清晰，公营部门使用的公共资源的属性得到进一步明确。与此同时，有关责任机制也在逐步建立，中办、国办下发的有关经济责任审计的两个《暂行规定》就是政府致力于强化受托责任的一个例证。但是，现实地看，作为一个完整意义上的受托责任机制的建立不是一朝一夕就能完成，尤其对于一个存在很多计划经济遗留物的国家，一些有关制度改革的措施需要一步一步来实施。因此，对于以受托责任为基础环境的审计机关来说，它必须研究在不同阶段的不同对策，以适应外部环境对审计的制约，积极开展有关促进廉政建设的各项审计，并以其有效的审计来推动受托责任机制的建立和运行。我们认为，从长远看主要分两个阶段，即：前期为受托机制不健全时期，后期为受托机制建全时期。
在第一阶段，我们提出的审计策略是：以责任审计为抓手，通过鉴证、查处和建议等审计职能手段，强化行政机关和国有企业等公营部门的受托责任，以推动建立完善的受托责任机制为目标，促进当前的廉政建设；在第二阶段，审计目标转向受托责任机制的运行及结果评价，从更高层面维护廉政秩序。在当前需要着重探讨的是第一阶段的审计策略。
我们所称的责任审计不是一种审计的具体类型，它不是通常意义上的经济责任审计，确切地说，它是一种贯穿于审计全过程的观念和思想，是一种审计理念。它把受托责任的意识贯彻到审计过程的各个环节，并以建立健全受托责任机制为审计目标。在这个过程当中审计部门不仅监督着被审计单位的受托责任的履行，而且本身作为一个经费上享受财政拨款的政府部门，也承担着公共受托责任，这是中国当前的政府审计体制决定的。这种责任的确立就要求审计部门认真地履行监督职责，才能与其在享受公共财政资源的同时所承担的义务相符。有了这种意识，审计才能从受托责任的角度自我约束，同时去检查那些使用公共资源的部门在使用中是否尽到了最大的善意，是否有不廉洁和腐败的行为。
责任审计的目标是促使建立一个健全、有效的受托责任机制，从根本上防止腐败，促进廉政。这个健全、有效的机制我们认为应由以下三个部分组成：强烈的受托责任意识、健全的外部责任机制、有效的内部控制制度。审计在这三个方面均具有重要的推动作用，具体表现在：
1、 强烈的受托责任意识不仅是对受托人的要求，也是对委托人的要求。因此，通过审计要强化的不仅是受托人的受托责任意识，而且还应包括委托人的受托责任意识。审计强化受托人的责任意识主要通过审计鉴证其对受托责任的履行是否存在主观的恶意，以及通过审计手段查处其违反财经纪律的行为等途径来实现。审计强化委托人的受托责任主要体现在，审计以其特有的监督立场对政府报告公有资产的管理使用状况，并通过建议促使政府加强对共有资产的管理、完善管理制度和措施。当然强化受托责任意识的目的在于促进廉政，只有从这两个方面来共同提高，才能建立起一个廉洁高效的大环境。
2、 健全的外部责任机制包括很多方面，比如，明晰的资产关系、有序的责任分工、严格的制度约束、有力的监督手段、分明的奖惩措施等等（本文着重研究审计监督与廉政建设的关系，有关上述内容不再作深入探讨）。审计是这个健全的外部责任机制的一个重要组成部分，并且通过审计职能作用的发挥，可以促进其他方面的建立和完善。当前各地正在深入开展国有企业及地方党政领导干部的任期经济责任审计工作，同时，有关行政事业单位的定期审计制度也在积极实施，通过这些方面的审计，可使行政机关和国有企业作为受托人在管理使用公共资源时切实感受到责任机制的约束，并注意到自身的廉洁自律。
3、 有效的内部控制制度是保障其受托责任履行的内在要求，其内涵也是十分丰富的。当前不少国有企业和行政机关存在“内部人控制”问题，经营者、管理者与培植的亲信共同串谋舞弊，侵吞公有资产，内部控制制度形同虚设，其受托责任的履行缺乏内在制约。因此，审计机关在当前要十分注重对被审计单位内部控制制度的评价，要从长远地推进廉政建设的要求出发，促进各项内部控制制度的建立健全。作为审计部门，要积极地在查处违纪违规行为的同时，注重提出建议、促进内部控制制度的完善。只有建立起有效的内部控制机制，才能防范“内部人控制”问题，审计的外部监督也才能有效开展。
在目前，审计主要是通过鉴证、查处和建议等手段来实现上述三个方面的作用。它在形式上表现出治标和治本两个方面，即通过审计手段直接查处违纪违规行为，或为纪检监察部门提供案件线索；并通过审计职能作用的辐射，促进制度完善，从根本上防止腐败，促进廉政。治本是其最终目的。
随着市场经济的发展，随着国企改革、财政预算管理体制改革向纵深拓展，在审计的推动下，一个完善的受托责任机制将会建立起来。这时就进入了一个受托责任健全的时期。当这个对于中国审计师来说的理想环境建立以后，审计作为受托责任的控制机制，就把职能逐步转到对受托责任机制的履行及其运行结果的评价上来，这就能更有成效地监督行政机关、国有企业等一切公营部门的管理、经营行为，从更高的层面促进廉政建设向制度化迈进。（作者：江苏省苏州市审计局 吉 宁）
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