浅谈影响国家审计项目质量的几个因素(06-1-16)

　　国家审计所处的监督职能地位与经济环境和社会环境的民主法制化进程决定了审计项目管理的优劣，经济环境与社会环境对审计的影响关系到审计质量因素的充分性发挥，进行审计质量管理体现了我国经济健康和秩序发展的客观需求，也是对我国建立国家审计制度二十余年来的经验总结与回顾。实践出真知，管理出效益。产品质量是一个优秀企业长久不衰的源泉，也是一个成功企业文化的深刻内涵，因此，针对产品质量管理和企业经营管理的理论与方法在现今经济社会中不胜枚举，但是任何一个质量管理的理论形成与在经济社会中的传 承都来源于实实在在的实践经验的总结与累积，国家审计质量管理也不例外，因为多年来审计实践所取得的成就与经验，对提升国家审计项目质量管理研究方面提供了详实的审计案例需要审计人员去进行科学的分析与总结，促进国家审计在社会主义市场经济的浪潮中发挥应有的作用。国家审计是在法律法规的架构内履行审计监督职能，传统审计所面向的是审计客体提供的其持续存在条件下所发生行为活动的会计资料的书面凭证记录的真实性、合规性和一致性反映，信息时代为标志的现代审计所面向的则是审计客体行为活动存储过程的数据化集中管理。二者在审计实践中所使用的审计工具有本质的区别，在审计方法、审计技巧、审计理念上也存在着巨大差异性，但审计的最终目的性却是一致的，那就是通过审计监督向党委、政府、社会公众或关注、使用信息者尽可能地提供对称信息，揭示因信息的非对称性给国家资财造成损失浪费行为或侵吞公共资财行为，以维护社会经济秩序的健康发展。

　　国家

审计项目的选定

　　就国家审计来说最直接的成果是对舞弊问题的揭示，即通过审计挽回损失、遏止舞弊和威慑舞弊行为的不发生，面对数量众多的审计客体来说，国家审计资源又是相对稀缺的，如何使有限的国家审计资源发挥更大的职能作用，国家审计项目的选定显得优为重要。首先，从国家审计制度建立的前提条件来看，要对选定的审计客体可能存在着较大的舞弊行为进行评估或认定，并通过审计可以尽可能的充分的予以揭示。相反，如果在实施审计之前就认为审计是一种国家制度安排，审计不过是在履行制度职能并不一定要查处多少问题或者审计客体的守法经营不存在舞弊行为，那么国家审计就没有必要选定这样的审计项目，换句话说，没有问题或少有问题的审计报告在某种程度上是一种审计失败。其次，地方党委、政府关注的重大投资项目以及对老百姓切身利益相关的各项公共财政支出作为是审计项目的首选对象，这样的审计项目也是审计部门最出成果的项目，被党委、政府和社会公众认可的审计成果不是通过审计证明审计客体的无问题，恰恰是通过审计挽回了巨大的经济损失、控制了损失浪费行为，才能被党委、政府和社会公众所接受，国家审计的监督职能地位得以彰显。第三，国家审计在年度审计项目计划安排上是不可能穷尽的，国家审计的本质是监督，通过监督对经济发展的健康、秩序运行起到积极的维护作用，国家审计最效率的结果也是在提高审计质量的过程中最大限度地发挥审计监督的威慑功能，尽可能地使审计客体少犯错误或不犯错误。同样，审计也是有成本的，要遵循成本效益配比原则，因此，科学地安排审计项目可以体现国家审计的基本意志。

　　具体审计目标的完成情况

　　国家审计是以审计客体的经济活动行为所发生的记录载体为对象，通过专业技能、经验判断和依法审计的能力收集审计证据，从而实现审计目标的。无论是传统的手工记账为标志的前台审计还是信息化为标志的无纸数据库管理的后台审计，审计必须对五种经济活动行为进行认证，即存在与发生、完整性、权利与义务、估价或分配以及表达与披露。如表A：

　　表A 基于审计客体认定的审计目标及审计程序

　　审计客体认定

　　审计目标

　　审计程序

　　存在或发生

　　载体信息记录所列资产确实存在

　　实地观察或审计人员所运用的技术手段的确定

　　完整性

　　经济活动行为发生的各项数据记录情况

　　比对各项数据和记录以及会计期间所反映的交易行为

　　权利和义务

　　赋予公共资金管理职能的行使与承担的合规性

　　检查业务活动、政策法规的履行能力及相关文件执行情况

　　估价或分配

　　载体信息记录表示的真实性

　　通过审计计算、分析性复核等一系列审计手段，认定记录的充分存在性

　　表达与披露

　　信息载体所反映或提供的信息能够在报表中合理披露

　　通过审计客体的业务活动得到可能存在的非对称信息

　　具体的审计项目完成情况受制于审计主体的职业品质与专业业务技能和持续的学习能力，如面对数据存储与集中管理的后台审计，审计人员不懂得SELECT语句是一定不能胜任审计工作的。

　　刚性舞弊与柔性审计的矛盾

　　在自然界中生物链构成了一个完整的生态系统，生活在其中的每一种动物都要受到天敌的克制，优胜劣汰成为自然界最基本的生存法则，也正是因为自然界中天敌的存在才使生命得以长久的延续。国家审计自从产生的那一天就是在扮演着经济活动行为中舞弊的天敌，我们可以善良地期盼审计客体的守法、秩序与无舞弊性，可审计客体的舞弊事实却是实实在在地存在于现实生活中的某一角落中，舞弊利益的驱动力时刻驱动着舞弊事件的发生，一旦舞弊事件发生带来了期盼的利益，终止舞弊的内在约束力会因期盼下一次利益的筹划而变的苍白无力，舞弊的刚性得到了尽可能的张扬，终止舞弊事件的少发生也只能来自于组织外部。国家审计作为经济社会活动中履行监督职能的舞弊者的天敌关系与生物链中的种群之间的天敌关系有着巨大的区别，前者是岗位职责的依法履行存在着弹性空间，后者则为了生命的延续必须之。从多年的国家审计的实践中我们可以理性地做出这样的推断，同一个单位分别由两个审计组去实施，审计的结果很可能会有巨大的差异性，我们也不排除所出具审计报告的可能相斥性。审计人员的知识、技能、经验决定审计查处问题的直接结果，可审计人员的道德风险会使审计结果发生改变，就具体某一审计项目处理一旦失去了道德理性与制度约束，审计组团队的合力不再存在，团队精神的凝聚、协调与合作将会演变为呈离散态。

　　审计的倾向性

　　不可否认在国家审计项目安排中存在着审计的倾向性问题，这一点体现在年度审计项目计划中，有计划有组织的国家审计项目的实施是审计制度安排的结果，对于各种经济活动主体健康发展起到了积极的促进作用，通过一定层面的审计达到国家审计监督职能发挥的尽可能最大化。可现实审计中从项目安排到具体某一审计行为来看，审计的倾向问题客观存在使原本公正、独立的审计活动行为变的复杂化。一是审计项目安排的倾向性导致对一个单位或行业年年审计年年问题不断的现象；二是就某一个具体项目因审计人员的种种因素考虑而产生的审计的倾向性问题的存在。一旦国家审计存在着审计的倾向性问题就会对审计监督职能的充分发挥起到抑制作用，审计成为谋取私利或权利交互的工具，影响审计在社会上的公正者的形象。依法审计与依法处理的力度与最终的审计结果报告将会变成一个形式上的行政文件，背离了国家审计监督与威慑作用的充分发挥，使原本就十分的脆弱的国家审计在履行政府公权的时候，原则、立场、法律法规的约束会因审计的倾向性人为因素导致审计目标偏离轨道。作为国家审计独立于审计客体以第三者身份参与国家经济建设和社会民主法制化进程的助推器，只有在制度安排下最大化的实现其固有的职能，消除国家审计过程中的影响审计健康发展的诸多不利于因素，特别是审计存在的倾向性问题是国家审计必须面对的选择与挑战。

　　充分认识被审计单位实际存在的问题多于审计查处的客观现实性

　　

　　国家审计中的每一个审计人员必须要有十分清醒的认识，那就是因信息的非对称性以及审计的技术、手段、审计工具和审计经验等多因素的制约，加之于审计客体所固有的经济活动或交易风险的客观与主观因素并存，在审计实践中查处的问题永远要少于被审计者实际存在的问题，这也是任何一种类型的国家审计都无法回避的审计问题，有了这样的思想考虑在审计作业与审计处理中就会使审计最终的结果发生巨大的变化，因为在审计查处的一个个问题中审计人员有了最基本的判断，就会按照法律法规的约束尽可能实现国家审计的基本目标。国家审计从专业技能出发会尽可能的规避审计风险问题，只是往往受制于审计人员的个人偏好或某一目的的倾向性行为，审计报告以几个共性的或典型的问题结束整个审计项目的整体结果，审计项目的完成成为简单问题的过场，也因审计未能够充分揭示审计客体存在的问题或审计主动放弃，审计从监督者的角色变成了审计客体的保护伞是可怕的，在国家审计项目案例中虽没有这样的典型案例，但我们只要通过对过去几年的审计项目档案的阅读与分析，在回头看看审计过的单位管理现状，我们一定会找到不尽人意的审计报告。通过我们审计过的项目单位经济案件的事后发生，对国家审计来说应该深刻反思。被审计单位实际存在的问题永远要比审计部门审计出来的问题多，审计部门的少有作为就会导致国家资财的巨大流失，就会使审计客体放纵舞弊的脚步加快。

　　审计人员品质或道德风险

　　国家审计项目全面质量管理的提升因素在于审计人员，在审计实践中主要从两个方面进行控制和管理。一是审计人员品质或是审计人员应具备的职业道德；二是审计人员应具备的业务素质和持续学习新知识的能力。全面审计质量管理或控制需要全体审计人员共同努力的结果，如果有个别人员的道德风险或专业技术风险的存在都会制约审计质量的全面提高。因此，国家审计只有从审计自身入手，在强化专业技术水平的同时要用制度约束审计人员的道德风险对审计质量的提升带来的负面影响。由于国家审计中不可避免地存在着官僚风气与道德风险，在一定程度上导致审计失败的可能性加大了，只是还没有形成一个量化的制度标准去量度国家审计的执行力。一方面，从审计人员品质或道德风险看存在这些问题：把审计作为谋利或交友的平台，假借国家审计的“公权”替自己构造复杂的社会关系网；审计走过场，不愿意得罪人，惰性地对待审计；利用审计做私下交易；审计问题的查处与处理的差异性；审计弹性问题；审计原则被购买，通风报信，审计人员的审计行为被审计客体了如指掌；因个人的私利而干预或影响审计组其他成员的工作等等。另一方面，从专业素质与持续学习能力来看存在这样的事实：不具备审计能力而从事审计工作；知识老化已经不具备或不适应现有的审计工作需要；自以为是；面对新知识的挑战不积极应对；用陈旧的审计方式从事变化了审计客体；持续学习专业技术知识不够等等。

　　国家审计项目质量是由审计人员的品质（或道德风险）与专业素质所决定，可往往受制于审计环境与社会环境的影响，当审计“公权”与小集体利益或个人私利发生冲突时，现实的结果是可预料的，而对于舞弊的查处工作是在审计人员具备了最基本的业务素质基础上的主观能动性的充分发挥，主观主动性是审计人员最优良的品质，也是能够揭示问题的核心因素，维护审计的权威与质量要靠全体审计人员的共同努力，更需要制度的约束与激励。(作者：河南省审计厅 闫北方)

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