浅谈如何向效益审计过渡（之二）(06-1-12)

　　三、国际效益审计历史的简要回顾

　　效益审计萌芽于二十世纪四十年代的西方世界。其产生的主要原因和背景有以下几个方面：一是西方市场经济经过200多年的发展，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动日愈规范化，财务活动中的违纪违规现象日趋减少，传统合规性财务审计自然减少，因此，不断扩大审计职能作用范围，向效益审计延伸，成为审计自身发展的客观要求；二是二十世 纪四十年代中期，西方工业国家经济处于低迷状态，社会矛盾激化，主张全面干预社会经济生活的凯恩斯主义占了上风，政府在社会经济生活中的作用与日俱增。针对市场失灵，政府通过各种宏观经济政策对其进行调节，导致公营部门的大批涌现和国家公共资金占用的成倍增加，人们自然要求政府对其所管理和使用的公共资源强化经济责任的呼声越来越高；同时，人们获得政府使用和管理公共资源的效率和效果方面信息的欲望也不断膨胀。政府审计可以满足这种需要，以独立的第三者的身份向公共资源的所有者或其他利害关系人提供客观公证的信息；其三是社会管理（内部控制理论、社会学、统计学、系统论）、技术经济和信息技术等先进管理科技在公共管理方面得到了日益广泛的运用，为效益管理、效益评估提供了技术基础。这些因素都直接或间接地促进了效益审计的发展，但这一时期的效益审计仅限于局部或少量的试验性工作，或者作为财务收支审计的副产品出现。

　　而真正现代意义的效益审计形成于二十世纪六七十年代，以各国法律赋予审计机关进行效益审计的职责为标志，瑞典、美国、加拿大等西方国家先后确立了本国的效益审计模式。七十年代后期，效益审计进入快速发展阶段。1977年，最高审计机关国际组织第九届国际大会通过的《利马宣言——审计规则指导原则》中指出，“除了重要性和意义都不容置疑的财务审计之外，还有另一类型的审计，即对政府工作的效益、效果、经济性和效率进行的审计”，首次正式确认了效益审计的地位。在《效益审计指南（草案）》中又进一步归纳为“是对政府管理活动的经济性、资源使用的效率性、达到目标的效果性进行的审计”。效益审计产生半个多世纪以来，世界各国尤其是西方市场经济发达国家进行了广泛深入的效益审计实践。目前英国、澳大利亚、芬兰等国的效益审计已经占其审计资源的60%到80%，美国则达到85%以上。西方学者认为，效益审计是衡量一个国家的政府审计是否具有活力的标志之一。

　　四、目前构建我国效益审计模式应坚持结合实际、注重实效的原则

　　目前我国的审计在一定程度上具有效益审计的痕迹和影子，如：审计建议、审计整改、领导批示等都在一定程度上促进了被审计单位和有关部门加强改善经营管理。同时国外效益审计又为我们提供了一些值得借鉴的经验，但我国的基本国情决定了中国的效益审计不能照搬西方模式。从效益审计发展历程来看，西方国家效益审计的发展历程和基本形态虽然各有不同，但总体上都应具备如下条件：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的效益评价标准作为审计的依据；三是审计从业人员的素质普遍较高。效益审计不同于传统的财务审计，它需要各个方面的人才，如：经济师、工程师、评估师等等。但目前这三个条件在我国基本不具备，一方面我国经济体制正处于转轨阶段，社会主义市场经济体制的各项规章制度还有待完善，经济领域的违法违规行为屡见不鲜，会计信息中的弄虚作假的行为还比较普遍，真实性、合法性问题在相当长的一个时期内，仍然是审计机关要重点关注的内容；另一方面，由于我国今后一段时期仍处于从计划经济向市场经济的过渡时期，经济体制、法规制度在不断的调整改革、发展完善过程中，期望短期内建立一套相对稳定而又科学可行的效益审计评价指标体系作为审计的依据是不现实的。因此，中国效益审计的探索和实践不具备西方效益审计发展的前提条件和外部环境。但在目前形势下，我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展效益审计，也不可能等到建立起一套完整的效益评价指标体系以后再开展效益审计。现实情况决定了我们只能从实际出发，从揭露解决财务收支审计中存在的不真实、不合法现象入手，探索构建有中国特色的效益审计模式，目前应遵循如下原则：

　　1．在现行真实合法审计的基础上，发展完善效益审计。由于真实合法审计是经济效益审计的基础和组成部分，目前的真实合法审计的法规依据和审计的规范化建设已经基本完成，构建我国效益审计模式必须坚持以真实合法性审计为基础，进一步强化审计的执法权。在此基础上发展和完善” 制度管理审计”和”经营战略审计”，在审计内容和方法上也要借助于真实合法性审计，不能简单地放弃审计机关的行政执法权。在市场经济体制下，财务收支的真实合法问题归根到底要通过体制、机制来解决，仅靠政府审计一家的努力是不够的。两者的差别在于，真实合法审计是以查处问题为主要目的，就事论事地解决问题，而效益审计目的是从管理体制和管理机制上去解决资金使用效益、效率和效果问题。

　　2．开展效益审计目前审计的定位应当是作政府的忠诚卫士和参谋。效益审计的主要目标就是以促进改善宏观管理、修改完善相关管理法规和管理制度为出发点，揭露反映体制转轨时期影响经济活动效益、效果和效率的体制性、机制性和管理性问题，揭露导致政府效能低下，行政权力失控或不作为、乱作为造成的公共资源配置不当、管理不善、利用率低下等问题，由于体制不顺、职责不清造成的行政管理成本过高（财政供养人口超标）、资源浪费过大、行政效率低下的问题。所以探索我国效益审计必须从审计作为政府的忠诚卫士和参谋的角度，来充分揭露，深入分析，公告社会，提出建议，才能从根本上促进规范管理、深化改革，提高效益。由于目前受到审计体制和管理机制的限制，构建目前效益审计模式要紧紧围绕各级党委、政府的战略目标和工作重心，发挥效益审计的最大效果。按照刘家义副审计长的意见，效益审计要围绕“揭露问题、规范管理、促进改革、完善法制、制约权力、提高效益”这个目标开展工作。

　　3．构建效益审计模式必须调整审计考核指标。要强调审计的最终目的，强化审计成果的利用。由于审计体制的特殊性，我国政府审计是以行政执法者的身份行使职权的。审计的主要目的是查处被审单位的违纪违规问题，强调审计的执法程序和审计的查处过程。二十年来，各级审计机关查处了大量的违纪违规问题，违纪违规问题的数量和金额年复一年的增长，并成为考核各级审计机关成果的主要指标，而对造成违纪违规问题出现的管理体制和管理机制问题关注不够，解决问题的成果不多，审计的目的性不强。今后的效益审计就是要改变过去只重视审计过程、就事论事，而不重视审计结果的利用和转化的不正常现象，要强化分析产生问题的原因，如何更好地解决问题，要从宏观管理层面提出解决问题的方案和建议。

　　4．构建效益审计模式应坚持以政府性资金为主要对象，审计重点要从具体被审单位向广泛的使用者（政府和纳税人）转变。在公共财政体制框架下，政府经济责任的主要载体就是政府性资金。效益审计应以各类政府性资金为主要目标，审查分析政府性资金使用的效果、效率和效益性，从管理体制和管理机制上提出改进建议，达到服务大局、完善法规制度的目的。由于过去的财政财务收支审计强化审计的的执法地位，从审计结果看，往往以查处被审计单位为主要目的，一些审计成果（审计报告）报到审计机关或形成审计档案也就结束了，没有规定每个项目必须向政府形成专题报告户或向社会公告，造成了审计成果利用面偏窄，审计宏观作用发挥不足的问题。效益审计就是要转变这种审计模式，使审计成果更多地要为各级党委政府和纳税人服务，围绕党委政府关注的重点和百姓关心的热点问题开展审计工作。

　　5．开展效益审计应进一步提升审计人员的执法意识层面。审计人员在审计过程中的审计意识，不应只停留在过去的财经违纪层面上，而是应该将被审计单位和有关责任人上升到违法的层面上去审计、去移交处理。应当进一步提高法律意识，充分运用现有法规（特别是刑法），注意发现违法犯罪线索，追究有关人员的经济责任，发挥审计威慑作用，提高审计地位。如：《刑法》第162条规定“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：1.隐匿、销毁的会计资料涉及金额在五十万元以上的；2.为逃避依法查处而隐匿、销毁或者拒不交出会计资料的”。第167条规定：“国有公司、企业、事业单位直接负责的主管人员，在签订、履行合同过程中，因严重不负责任被诈骗，造成国家直接经济损失数额在五十万元以上的，或者直接经济损失占注册资本百分之三十以上的，应予追诉。金融机构、从事对外贸易经营活动的公司、企业的工作人员，严重不负责任，造成国家外汇被骗购或者逃汇，数额在一百万美元以上的，应予追诉。”等等。所以审计人员的执法意识应该从违纪上升到违法的层面认识和处理问题，进一步强调直接或间接地处理到有关责任人，才能实现效益审计的目的，才能改变因决策失误造成上千万经济损失无人问津，几万元的财经违纪问题年年查处的不正常现象，才能为效益审计的有效推进奠定基础。

　　6．开展效益审计应沿着财政资金走向加强跟踪。开展效益审计必须从财政资金源头开始，沿着资金走向，全过程进行跟踪审计监督，才能全面分析出资金预算论证是否科学和切实可行、资金的审批程序是否规范严格、以及资金的使用和管理是否规范合理，从社会宏观的层面来分析评价资金使用效益，才能全面准确提出宏观管理建议（填写三张表格），促进修改完善相关法规制度，实现效益审计的根本目的。这就要求我们审计部门必须调整目前的同级预算执行审计方式。过去一般只能由财政审计司（处）到

财政部门审计预算环节，由于受到人力、时间等因素的限制，不能沿着资金走向，对每项财政资金从论证、拨付、管理以及使用效益进行对比分析，评价资金使用效益。而有关业务司（处）只能审计资金使用环节，只能审计财政资金是否合理合法地花掉了，从审计自身管理就出现了预算论证、管理使用、使用效益相互脱节的现象，对财政资金无法实现从预算论证、拨付使用、使用效益进行对比分析，难以鉴证评价出财政资金的使用效益，难以实现效益审计。

　　7．应抓紧建立效益审计评价指标体系和作业准则。为了防止和消除同一效益审计过程中出现不同审计人员得出不同审计结论的问题，在探索效益审计过程中，应抓紧学习和借鉴国际先进经验和做法，起草修改和逐步完善我们的效益审计评价指标和准则体系，初期可以称之为“指导意见”或“管理办法”，以后逐步修改完善，逐步向效益审计准则过渡。

　　8、充分运用现行的“经济责任审计”来发展完善中国特色的效益审计。经济责任审计本身就是效益审计的延伸，在目前效益审计法规依据还尚未完善的情况下，开展“目前的经济责任审计”是探索完善经济效益审计有效途径。因此，要进一步扩大经济责任审计的覆盖面，把全部政府性资金都纳入审计监督的视野，重点关注预算外资金的管理使用效益，将其作为考核评价有关领导的重要指标，以便丰富和完善中国特色的效益审计。目前我国的经济责任审计应该区分如下四个类型：一是市、县长经济责任审计；二是拥有经济管理和行政审批权的政府组成部门领导的经济责任（发改委、财政厅等）；三是没有经济管理和行政审批权的有关部门领导的经济责任（共青团、妇联等）；四是国有企业领导的经济责任。上述四个类型领导的经济责任各不相同，差异较大，都应区别对待。（作者：吉林省审计厅刘胜学）

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