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来源： 审计署太原办
审计方案是指审计机关为了能够顺利完成审计任务，达到预期审计目的，在实施审计前对审计工作所做的计划和安排。审计方案包括审计工作方案和审计实施方案。其中审计工作方案是审计机关为了统一组织多个审计组对部门、行业或者专项资金等审计项目实施审计而制定的总体工作计划，一般是从大的框架方面发挥指导作用。审计实施方案则是审计组为
了完成审计项目任务，从发出审计通知书到处理审计报告全过程的工作安排。因此相对于审计工作方案来讲更为具体更为重要，是审计质量控制的关键环节，也是本文主要讨论的基础。
一、审计实施方案强调“突出重点”的重要性和必要性
（一）是认真贯彻落实“全面审计，突出重点”要求的具体举措
“全面审计，突出重点”是对审计工作的基本要求，它始终贯穿于审计工作的全过程。面对着行业各异、规模不同的被审计单位、项目、甚至一个省市，“突出重点”更显得尤为重要。审计实施方案是审计工作的基础，整个审计工作要“突出重点”，首先就要表现为实案的“突出重点”，没有方案的“突出重点”，其他审计程序的“突出重点”也就无从谈起。因此，审计实施方案的编制作为审计项目的一个关键环节，也应该遵循既把握全局，又突出重点的原则，尤其是要突出重点。
（二）是增强审计实施方案指导性和针对性的基本要求
审计实施方案是整个审计项目能够顺利完成的基本保障，是全面指导审计工作、明确审计项目目标、防范审计风险、规范审计实施程序、提高审计质量的关键环节。在目前审计环境日趋复杂的情况下，审计人员、时间、技术等审计资源和审计项目规模大、时间跨度大、审计难度大等现状之间的矛盾也日益突出，因此，为解决这种供需矛盾，从源头上就必须强调“突出重点”，在方案中提出审计的主要目标、重点审计内容、主要工作程序和方法等，这样才能增强方案的针对性和指导性，做到重点突出、目标明确、有的放矢。
（三）是确保审计实施方案编制的科学性和执行的严肃性的有力保障
一份重点突出、内容详实的审计实施方案，能够在全面深入分析审前调查情况、科学合理确定重要性水平和审计风险的基础上，提出审计中需要关注的重点问题、重点环节、重点方面，能够科学合理地安排审计工作进展和审计人员分工，确保审计目标的实现和重点方面、重点问题的查证落实，也才能够真正指导审计工作，防止出现方案的制定和执行两张皮的情况，提高方案执行的严肃性。
二、目前审计实施方案编制中存在的主要问题及原因分析
审计实施方案的编制是为了明确审计目标、突出审计重点、规范审计程序、控制审计风险、指导审计工作。在国外，许多国家审计比较发达的国家的审计机关都将审计实施方案作为一项比较刚性的操作规程来执行，一经制定，不得随意调整并要严格按方案执行。在我国，虽然审计质量控制办法要求在调整实施方案时要经过一定的审批程序，而且近年来随着审计工作程序的不断规范和审计质量控制体系的不断完善，审计实施方案的编制质量也日益提高，执行情况逐步好转，但在审计实践中仍然存在着不少问题。
（一）审计实施方案的编制重点不突出，内容流于形式
实施方案是在审前调查的基础上，为更好地指导正式审计实施工作而编制的，因此应该围绕审计工作方案，紧密结合审前调查的情况明确审计目标，突出审计重点。但目前的审计实施方案却主要存在着（1）太过简单，不具有指导意义。一些审计项目审前调查不充分不深入，缺乏全面了解被审计单位的基本情况、可能存在的主要问题线索等，导致照搬照抄工作方案，没有与审计项目的实际情况相结合，缺乏实质性内容，更谈不上审计重点了；（2）太过复杂，追求面面俱到，重点不突出。有的审计项目过分强调审计实施方案的编写过程，没有很好理解工作方案和项目计划的主要目标，将实施方案当成了审计操作指南，每一个审计事项都写得非常详细。虽然制订得非常全面，但忽视了重点突出，反而不容易做到有的放矢；（3）重要性水平确定和审计风险评估工作不到位，敷衍了事。由于这项工作相对来说专业性较强，而且对财政、金融、企业、行政事业单位、投资项目等也存在着不尽一致的评估方法，导致大多审计组未按准则的要求对被审计单位或项目实施分析性复核、内部控制制度测评，忽略了重要性水平确定和审计风险的评估，仅凭经验来评定，为完成实施方案的编写而编写，导致不同项目的重要性水平和审计风险评估存在着千篇一律的现象，增加了审计风险。
（二）审计实施方案的执行与编制脱节，在实际审计中形同一纸空文
实施方案一经制订并通过审计机关领导办公会议审定后，没有特殊需要调整的情况，就应该照章执行，以期在规定的期限内达到预定的审计目标，避免走弯路，或者陷入一些无关紧要的事项中，毕竟面对着千差万别、规模各异的被审计单位、项目、地区，几个甚至十来个审计人员是根本不可能在短短几个月的时间内对其进行全面审计的。但在审计实践中，往往正式开始审计后，实施方案就被搁置了，审计人员全凭经验办事，完全是结合审计现场的具体情况来开展工作，审计重点选择、人员分工、时间进度安排等方面都处于随机应变状态，有时甚至偏离主题，西瓜芝麻都想捡，结果导致重点不突出，工作盲目性大，不能很好地实现既定目标。实施方案也起不到真正指导和控制审计实施工作的作用。实施方案的这种制订与执行脱节现象，固然是和审计对象的不确定性、审计工作的灵活机动性有关，但实施方案的重点不突出，缺乏针对性、可操作性和指导性也是非常重要的因素。
（三）审计实施方案的调整随意性很大，存在以实际实施情况倒推修订方案的现象
实施方案是在前期审前调查的基础上做的，和正式审计过程相比，必然存在着一些没有考虑到的新情况，《审计方案准则》为此也规定了具体的调整程序，要求审计组要向所在部门负责人说明调整理由并提出调整意见，一般事项报经所在部门负责人批准后实施，重要事项报经审计机关主管领导批准后实施。在特殊情况下可以口头请示所在部门负责人或审计机关主管领导同意后调整并实施审计实施方案，审计结束时及时补办审批手续，也即实施方案的调整是个不断执行、不断调整、再不断执行的、贯穿于审计实施全过程的不断循环不断完善的过程，如下程序：
审计组编制→主管领导批准→ 执行
↓↑
审计组所在部门负责人或审计机关主管领导同意后及时调整
但在实际审计实践中，审计人员往往只根据审计项目的客观实际情况随时调整审计思路、审计重点、审计方法和审计分工，但具体的调整过程和内容并不在实施方案中及时反映，审计过程中对实施方案基本是置之不理，更不会按照程序要求及时修订方案并认真执行，方案的制订、修订和实际审计工作相对脱节，只是在审计结束后整理归档时才按照最终审计报告对实施方案予以调整，也不经过任何审批手续，有的小项目甚至存在“先实施审计后编制方案”的现象。审计实施方案缺乏严肃性。
正是目前审计人员对审计方案的重要性缺乏认识，仍按照老经验老思路工作的根本原因，导致审计实施方案重点不突出，编制质量不高，针对性和操作性不强，编制和执行成了“两张皮”，很难真正指导审计实施工作，规范审计程序，也导致审计实施方案的编制和存在失去了实际意义，成为一纸空文。
三、审计实施方案“突出重点”的几点建议
（一）提高对审计方案编制和强调“突出重点”重要性的认识
要通过扩大宣传、加强培训、认真组织学习《审计机关审计方案准则》和《审计项目质量控制》等方式，不断提高审计人员对审计方案重要性的认识。只有充分认识到审计方案在整个审计项目中的重要指导地位，才能编制出内容全面、重点突出、针对性和操作性强的审计实施方案，也才能够真正指导审计工作，提高审计工作质量。
（二）深入细致地搞好审前调查
在目前审计人员、审计经费、审计时间等审计资源非常有限，而审计项目一般来说又相对较大的情况下，很难做到面面俱到，全面审计。因此，细致周密的审前调查是编制审计实施方案、有效选择审计重点的基础，只有结合了审前调查具体情况的实施方案才更具有针对性和指导性，才更能突出审计重点，提高审计效益。一是要认真对待审前调查工作，坚决不能走过场。在程序上要分清审前调查和正式审计，但在态度上要将审前调查和正式审计一视同仁，一方面要摸清总体情况，另一方面要做深做细，在审前调查阶段就要初步把握住被审计项目存在的几方面主要问题，为提高正式审计效率打好基础；二是可以适当提高审前调查所用工作量占整个审计项目工作量的比重，如1/3，甚至可以达到1/2，只有充分的审前调查才能做出切实可行、重点突出的实施方案；三是要将实施方案的编制与审前调查情况紧密结合，突出审计重点。既要将了解到的被审计地区（单位、项目）的与审计目标和审计事项有关的基本情况着重介绍，简洁而又重点突出，使非审前调查人员看后一目了然；又要将审前调查中初步发现的重点问题、疑点线索、以及下一步要重点关注的情况等都融会到审计实施方案中，形成正式审计需要重点关注的几个方面，使实施方案既有整体情况，又有重点内容，做到有的放矢。
（三）认真做好审计方案编制分析
1、审计目标定位要明确，操作要具有可实现性
审计目标是指通过实施审计或审计调查所要达到的最终目的，它决定着整个审计项目的定位和审计所要发挥的具体监督服务作用，也决定着审计工作重点的选择。因此，在确定审计目标时，一是要紧紧围绕国家的大政方针、宏观调控政策和产业扶持政策，深入研究国家关于某一事项的总体指导思路和宏观发展定位，广泛走访基层开展调研工作，以历史的、客观的、辨证的、发展的眼光确定对某一审计项目的审计目标，防止出现闭门造车所确定的审计目标偏离事务的客观发展规律、违背国家宏观政策导向的情况，贻笑大方；二是要紧密结合实际，提高审计目标的可实现性。每个审计项目从不同角度可以确定出若干不同的审计目标，因此一定要结合审计项目的定位，以及审计人员、审计环境、审计手段、可获得的信息和资料等的现状，选择出符合实际的、可以实现的、最重要和最直接的审计目标，切忌目标多元、定位模糊、偏离实际、空洞抽象、太过理想化而无法实现。
2、要正确处理审计内容与审计重点的关系
在审计实施方案的编制中，“审计内容和重点”是最关键最主要的一部分内容，是实施方案的重头戏。要想切实提高审计实施方案的指导性和可操作性，就必须正确区分“审计内容”和“审计重点”。“审计内容”可以说是为了完成“全面审计”的要求，它是满足掌握一个审计项目整体情况、防范审计风险的需要，是在审计过程中按照审计程序需要完成的步骤。因此，“审计内容”的面更广，在编制实施方案时可以围绕审计工作方案规定的主要内容来确定，对与实现审计目标直接相关的各环节的内容都可以简要体现。“审计重点”则是为了满足“突出重点”的需要，它是“审计内容”的一部分，但相对于审计内容则更为重要，更要有针对性，是实施方案的重中之重，是区分不同项目的关键部分。如果说“审计内容”倾向于强调面面俱到，那么“审计重点”就要求与审前调查情况紧密结合，突出强调某一审计项目的独特之处，将审前调查中初步发现和确定的重点内容、重点方面详细描述，它是正式审计工作中应该关注和重点落实的主要内容。对审计重点内容的审计方法也要进行全面周到的制订，以增强实施方案的指导性。
3、科学客观地确定重要性水平及评估审计风险
重要性的确定及审计风险的评估是审计实施方案中又一项重要内容，也是控制审计风险、突出重点的关键环节。在如今面临的日益复杂的审计环境下，审计模式已经由详细的帐项基础审计发展为抽样的制度基础审计，审计工作不可能做到面面俱到，只能在被审计单位内部控制制度的基础上，以抽样技术作为主要技术方法，通过重要性概念来控制审计风险。因此，只有依据具体审计项目合理确定重要性水平，科学评估审计风险，才能从总体上把握整个项目的重点方面、重点内容、重点环节，考核该项目在计划、实施、终结阶段，审计证据是否充分、审计程序是否适当、审计抽样是否可靠并有代表性，也可以合理界定审计责任，规避审计风险。我们一定要遵循实事求是、科学客观、区别对待的原则来确定重要性水平和评估审计风险，真正体现某一项目的特色，而不是流于形式进行简单的“拷贝”操作，致使所有审计项目的这一部分内容都基本雷同。对于企业审计，由于被审计单位相对比较集中单一，要结合企业的报表分析、内控制度测试、业务流程了解等情况进行专业化确定，从中选择重点环节和重点科目；而对于财政审计，因为涉及到多个部门和环节，比较分散，则易于从总体把握对项目涉及的地区、单位、年度、资金规模、分布情况等方面进行测评，选择重点资金、重点部门等进行重点审计。
4、详细制订重要审计事项的审计方法和步骤
随着审计署《五年发展规划》的不断付诸实践，专项审计调查和效益审计的比重在逐步提升，它所要求的审计方法和审计技术也不再拘泥于传统的财务账册审计，而是更加灵活多样，需要审计人员结合现场审计实际情况随时调整、灵活掌握。因此，审计实施方案中不可能提及所有审计事项的所有审计方法并规定其具体步骤，只能是贯彻“突出重点”的原则，对方案确定的重要审计事项的主要方法和步骤进行规定。我们要结合审前调查掌握的重要环节、重要问题线索等内容，制订出详实完善的审计实施步骤，并尽可能完整地罗列出所能采用的审计方法、所能寻找出的突破口，同时还要将重要审计事项的查证过程予以细化，并将责任落实到人，以增强实施方案的可操作性和指导性，真正查深查透。
5、合理安排审计项目时间进度和人员分工，确保审计重点
在审计时间紧、人员少、经费紧张的情况下，我们要结合现代项目管理的知识和理念，科学管理整个审计项目，采用工作分解结构（WBS）合理安排项目进度计划和人员分工，按照“突出重点、提高质量”的原则，在一定的时间要求和有限的审计人员的前提下，保证审计重点方面、重点环节和重点问题查证的时间和人员，以确保既能按项目要求顺利完成审计任务，实现既定审计目标，又能对重点问题查深查透，突出审计成果，提升审计质量。
（四）重点抓好审计实施方案的执行
任何方案措施都重在落实。审计方案即使制订得再全面、重点再突出，如果在正式审计过程中不认真执行，那也是纸上谈兵，毫无意义。因此，我们要在正式审计阶段严格按照审计方案确定的目标、内容、重点、方法、步骤、时间安排来开展工作。当然，审计实施方案毕竟只是在审前调查的基础上形成的，时间较短，工作也未全面铺开，所确定的审计重点也带有一定的预测性。而审计所面临环境的多样和复杂性决定了审计工作具有很大的不确定性，随时要根据现场审计的实际情况不断调整工作思路和工作重点。因此，在正式审计工作中，我们绝不能把审计实施方案当作摆设扔在一边，审计项目的主审要及时根据审计小组工作思路和重点的调整，及时按照规定的程序适时调整实施方案的工作内容和工作重点，并及时下发给审计组的所有成员，切实充分发挥其突出审计重点、指导审计实践的作用。(作者：审计署太原特派办薛亚军)
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