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文/吴向阳 郭丽莉
面对现代社会高风险的压力，十几年来审计研究人员和职业界致力于一种名为“风险导向审计”方法的研究，并在国际上著名的会计事务所推广，取得了明显的效果。风险导向审计产生的原因，与传统审计方法相比其优越性何在？以及目前在我国推广应用的可行性分析是本文探讨的重点。
风险导向审计产生的原因分析
风险导向审计产生的历史背景
20世纪30年代以前，经济业务比较简单，审计目标以揭错查弊为主，其审计方
法要求对每一笔交易进行详细的审计，以凭单核对为重心，以会计科目为入手点，注重凭证、帐簿、报表的详细审查，形成帐目导向审计。
20世纪30年代中期 - 80年代末，内部控制理论的发展，使审计界认为，欺诈舞弊可以通过建立完善的内部控制制度予以控制。而当时社会也予以认可，当时的环境催生了第二种审计方法-----制度导向审计。
进入20世纪90年代, 社会公众对信息的需求不断扩大，信息的不对称性使社会
公众对注册会计师所提供的信息有着极大的依赖性。一方面是审计人员的法律责任的日益扩大，另一方面社会公众对非会计信息的强烈关注，对审计作用的期望也不断提高，审计业必须增加信息的可信性，降低信息的风险。将客户所面对的战略经营风险与审计风险紧密相连，运用立体观察来判断企业在特定的环境下如何应对、控制和改变经营战略。由此，产生了一新的审计模式--风险导向审计。
风险导向审计产生的原因
风险导向审计产生的原因可以归纳为以下几点：
(1) 日益增加的审计风险是风险导向审计出现的直接原因
风险在审计中其实是一直存在的，在以揭错查弊为审计目标的第一阶段，由于经济业务较为简单，审计人员通过详细审查，基本能达到审计目标的需要，社会对审计人员的职责也没有明确规定，当时的审计风险转化为现实的可能性并不大，没有对审计界构成威胁，审计人员本身对审计风险的认识还只是朦胧阶段。
进入以验证会计报表的真实公允为主的第二阶段，审计人员迫于外部的压力被动的接受审计风险的事实，并一直利用审计工作和会计帐目处理的局限性进行辩解。一开始出于明哲保身的目的，采取过硬的立场来推卸审计人员的揭错查弊的责任，在社会公众的压力下，审计界愿意承担部分责任。1974年，AICPA成立了独立的“审计人员职责委员会”，该委员会提出的建议以及1977年发表的地16、17号审计准则均将揭错查弊揭露非法行为纳入审计目标和职责范围,但对这种责任的认识还是未予完全的肯定。到了20世纪80年代，审计人员与社会公众对此项责任的认识分歧很大，面对外部的强大压力和复杂环境的变化，AICPA审计准则委员会于1988年发布了9个新的审计风险的认识，其中第53、54号分别取代了以前的第16、17号审计准则公告，分别阐述了审计人员揭露和报告客户舞弊和差错的责任和揭露非法行为的责任。
这表明审计职业界充分认识到社会公众的需求以及自身发展所要解决的矛盾，那就是要把审计风险降到社会可接受的水平，满足社会公众的信息需求。若不积极履行职责，就将面临重大的风险，甚至会危机职业的生存。风险导向审计正是以审计风险为审计工作的出发点，通过对产生风险的各个环节进行评价，重视产生风险的每一个重要环节，明确高风险项目，使审计过程成为一个不断克服和降低风险的过程。
(2)传统审计方法的内在缺陷是风险导向审计产生的内在原因
众多的实际诉讼案件表明，着眼于内部控制制度评价的制度导向存在着固有的局限性：一方面，即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效；内部控制是针对过去的大量交易而设立的，它可能因环境改变而控制效果下降，无法自动地针对未来作出防范；更重要的则是，内部控制制度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部人控制它无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的限制。此时，检查内部控制制度往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。另一方面，现代财务审计的显著特征是抽样审计，抽样审计就有审计风险，由于传统审计方法只关注控制的薄弱环节，而不从数量角度研究审计风险问题，忽略了内部控制系统以外的审计环境。所以，一旦企业的内部控制失去可依赖性，这种审计模式实质已不能存在。而风险导向审计的最显著特点：他将客户置于一个行业、法律、企业管理、内部控制、资金、生产技术，从各个方面研究环境对审计影响，内部控制系统只是其中的一个方面而已。风险导向审计在研究内部控制的同时他还研究由于控制的缺陷所产生的控制风险，并对此进行评估，是一种内部控制结构观。
(3)审计界自身生存和发展的需要是风险导向审计的产生内在原因
伴随经济的高速发展，公众对审计界的期望值不断提高。一旦被审计单位经营失败，遭受损失的一方必然想方设法弥补损失，将审计人员作为第三责任人要求连带赔偿。现代审计的发展都是建立在客户的要求为中心的基础上,一旦这样的要求得不到满足,将会使审计的职业环境恶化,审计业的生存面临威胁。审计职业界只有积极主动的寻求解决弥补这种差距的途径才是明智之举。而风险导向审计的优势在于评价被审计单位的风险，确定高风险项目，从而使重大的差错和舞弊可以揭露出来，使审计风险降到可接受的水平。
随着市场竞争的加剧，为了生存和发展，审计人员和会计师事务所必须努力降低成本。而审计成本的高低关键决定于审计方法，审计人员就不得不积极寻求效率更高的审计方法，按照最小成本支出的原则确定形成恰当的审计意见所需的审计程序，即保持必要的效果的同时，努力提高审计效率。风险导向审计既能保持审计效果又能使审计效率较高。
中国推行风险导向审计的可行性思考
现阶段，我国能否立即全面事实和推行风险导向审计，还值得审慎考虑，原因如下：
(1)会计师事物所的成本与效益因素。会计师事务所总是要讲求成本与效益的，成本能得到补偿是实施新的审计模式的前提。实施风险导向审计模式后，在审计计划阶段和执行控制测试阶段，注册会计师关注的范围扩大，程度加深，必然导致工作时间和审计成本的增加，在会计市场竞争激烈的情况下，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。这样一来就会使得很多中小会计师事物所在竞争中难以生存。
(2)审计业风险意识滞后于社会的要求，我国会计师事物所虽然经营形式上采取企业化的管理方式，在性质上属于民间审计，但背后都有政府机关或行政事业单位的关系，这时的注册会计师与其服务对象之间的关系复杂化、模糊化。很大程度上单方面保护了注册会计师的利益，是注册会计师没有承担其与责任相符的风险。这种体制和法律的保护，是现阶段的审计风险水平低的主原因。
(3) 审计界从业人员素质和审计技术的因素
在风险导向审计模式下的实质性测试阶段要运用分析性测试程序作为主要的获取审计证据的手段，必然要求注册会计师具有较高的素质，注册会计师需要根据被审计单位的具体情况，运用分析性测试程序，寻求数据间的内在关系来构建模型。在我国，目前还有相当多的注册会计师不具备运用数理统计方法的能力，这必然妨碍分析性程序成为实质性测试的重要手段。
(4)审计制度和审计失败司法执法的问题
出于成本与效益原则的考虑，风险导向审计模式允许会计师事务所和注册会计师在其认为能承受的风险水平下，省略部分常规的实质性测试程序。在我国，各级政府监管部门对会计师事务所审计质量的检查中关注的一个重要方面，就是看在项目审计过程中是否执行了所要求的全部常规审计程序；在审计失败事故的检查处理中，这更是判定注册会计师审计责任至关重要的方面。这种只注重审计程序形式上完整性的检查思路和方法，势必制约风险导向审计模式的推行。因此，要推行风险导向审计模式，审计制度必要进行适当的改革。
根据以上的分析和我国的国情，目前全面推行风险导向审计还为时过早，况且审计模式的发展不是一个相互替代的过程，而是适应社会的需要不断自我调节的过程。简单的定义哪一种模式在任何条件下都会最优，这显然是不合理的。毕竟风险导向审计理论还属于初期, 即使在审计理论发达的西方国家或者机构,也未建立完整的科学体系。因此，(1)要针对不同的业务选择有条件的会计师事物所进行试点，将风险导向审计的特点融入到现有的审计模式中，强调和提倡审计风险的意识，将审计风险贯穿至审计的全过程。要摒弃那种对业务不做预备性调查，采取来者不拒的态度是作法。(2)在注册会计师行业的职业道德教育中，大力宣传作为风险导向审计模式基础的“合理的职业怀疑假设”，是十分必要和具有前瞻性的。(3)强调风险评估以及在评估中运用分析性测试方法，以捕捉风险点的重要性。这也许是风险导向审计模式区别于传统的制度导向审计模式的基本特征 ，为促使政府监管部门改革检查方法提供依据。
总之，为求得中国注册会计师职业界的健康发展，应借鉴国外的经验，在业内、业外的努力和国家政策制定部门、司法机构的共同作用下，为逐步建立风险导向审计模式的提供全方面的保障。
作者单位：吴向阳为上海立信会计学院财务管理系讲师
郭丽莉为井冈山学院经济师
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