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文/刘伟国
行政许可在税务行政中的适用性
行政许可法是行政法的重要组成部分。税法与行政法间的关系一直是税法学界争论不休的话题，税法是为独立的法律部门或是特别行政法，始终未有定论。尽管当前税法学界对
税收法律关系存在"权力关系说"、"二元关系说"和"债权债务关系说"等理论的纷争，但在税收法律关系中存在行政权力的构造，则为学者们所认可。学者们的分歧就在于行政权力在税收法律关系中的地位及所产生的影响。
行政许可法与税法同属公法的范畴，其调整范围和规范目的均在于对行政机关的相应的行政权力的行使加以规范和制约，避免行政权力的扩张对相对人的合法权利的侵夺，保护相对人的合法权利。行政许可法适用于税务机关的行政许可行为。在税务机关以行政许可方式行使其税收征管权时，作为行政法重要组成的行政许可法应有其适用。
行政许可，作为一项重要的行政权力，它涉及政府与市场，政府与社会，行政权力与公民、法人或者其他组织的权利的关系，涉及行政权力的配置及运作方式等诸多问题。行政许可法将“行政许可”界定为：行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。通过行政许可法对行政许可的设定权、许可程序等规则在税收领域中的适用，可以规范税收领域行政许可权的适用范围，并以法定许可程序的适用，保证税务机关依法公开、公正、公平的行使其许可权，保护相关主体的合法权利。
对税法与行政许可法在税收征管中的适用顺序的问题，一般认为税收征管法为特别法，而《行政许可法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律为一般法，在具体适用法律时，特殊法优先于一般法，应优先适用税收征管法，在税收征管法未规定或规定不明确时，则适用《行政许可法》、《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律，从而实现税收征管法与行政复议法和行政诉讼法的衔接。这一适用的原则在税收征管法实施细则的规定中也得以体现。从行政许可法作为行政许可行为的基本法律适用规则来说，行政许可法是为一般法，而税收征管法中对税务行政许可行为的具体规定则为特别法。行政许可法作为上位法，行政许可法所体现的价值、宗旨和原则等在税收征管中可以一体适用，但根据特别法优先于一般法适用的规则，那么行政许可法仅仅置于税收征管法的补充法的地位，仅在税收征管法未规定或规定不明确的场合，有其适用性。
而对于税务机关来说，在税收征管过程中，税务机关的全部税收征收管理活动是以税务行政行为的方式表现的。税务行政行为是指税务行政管理机关为实施税收管理而进行的，能够直接或间接发生法律效力的职权行为，是税务机关形式税收征收管理权的法律表现形式。基于征税权行使方式的不同，税务行政行为有不同的表现方式，如税收确认行为、证明行为、受理行为、税收处罚行为和税收保全措施和强制执行措施等具体行政行为。由此可见，税务行政行为几乎包含了所有形式的行政行为。行政许可就是其中的重要组成部分。也即是如国务院所确认的，税务行政许可包括了企业印制发票；对发票使用和管理的审批；对发票领购资格的审核；对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批；建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置的审批；印花税票代售许可。
税务机关在行政许可中的定位
《行政许可法》的实施，是规范设立、实施行政许可的需要，是深化行政审批改革的需要，是适应加入WTO规则新形势的需要。它所确立的诸多原则和制度是对现行行政许可制度的规范和重大改革，是对行政机关的一次新的挑战。税务机关是国家的重要经济执法部门，税务行政许可是税务行政管理中经常使用到的重要手段，因此税务机关正处于应对《行政许可法》挑战的前沿。
1， 依法治税
《行政许可法》第四条规定，设定和实施行政许可，应当依照法定的权限、范围、条件和程序。该规定要求行政机关在设定、实施行政许可过程中必须依法办事，使行政机关行政审批活动完全建立在合法的基础上。这就是行政许可法确立的合法原则。它要求行政机关在履行职责、行使权力时，在实体和程序上都要合法。设定行政许可，应当符合立法法确定的立法体制和依法行政的要求；实施行政许可必须由法定机关在法定权限范围内依照法定程序进行。
在贯彻行政许可合法原则上，首先应当按照税务行政许可事项法定，目前仅限于6项，即：指定企业印制发票，对发票使用和管理的审批，对发票领购资格的审批，对增值税防伪税控系统最高开票限额的审批，建立收支凭证粘贴簿，进货销货登记簿或者使用税控装置的审批，印花税票代售许可。除此之外，不得对其他审批事项实施税务行政许可。另外根据国家税务总局《关于实施税务行政许可若干问题的通知》规定，"税务行政许可的实施机关由具有行政许可权的税务机关在法定权限内实施，各级税务机关下属的事业单位一律不得实施行政许可"。就目前保留的6项税务行政许可来看，实施机关主要有4类：第一类为总局或者省级税务机关，如指定企业印制发票；第二类为主管税务机关，例如，对发票使用和管理的审批、对发票领购资格的审核。第三类是县级以上税务机关，如建立收支凭证粘贴簿，进货销货登记簿或者使用税控装置的审批；第四类为当地税务机关，例如印花税票代售许可。按照法治原则的要求凡是规定了由省级税务机关实施的行政许可，县市级就不得实施该行政许可。此外，没有法律、行政法规、规章的规定，上级机关也不得将自己实施的行政许可委托下级税务机关行使。
只有在坚持以宪法为总依托，依据税法、税收征管法，在税务执法中做到有法必依、执法必严、违法必究，方能使税务机关在行政许可行为上做到有的放矢，打造良好的税收环境。
2， 效能治税
长期以来，我国税务队伍十分庞大但缺乏效率，税收成本居高不下。《行政许可法》第六条规定，实施行政许可，应当遵循便民的原则，提高办事效率，提供优质服务。此外，《行政许可法》第二十五条规定，经国务院批准，省、自治区、直辖市人民政府根据精简、统一、效能的原则，可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政许可权。这两条规定确立了行政许可的效能原则，所谓效能是指效率与效益两个方面，其中效率强调执法的迅速、准确、有效。效益强调的是执法的合法、公平和公正，即全面地最大限度地发挥法律的正面功效，使"应然"的法律从书本上转化为"实然"的法律。税务机关肩负着执法任务，必然要对众多复杂的涉税事宜进行管理，因而必须注重税务行政效能，做到效能治税。
针对打造效能治税，笔者认为，就应当解决以下几个问题：一要大力提高税务人员素质，打造一支年轻化、知识化、专业化和现代化的高素质队伍。虽然近年来各级税务机关大力实施能力工程培训，着力于提高干部队伍素质，但由于历史遗留问题，目前队伍成员的素质还与时代发展要求距离较远，特别是既懂税收专业知识又懂法律知识和外语的复合型人才十分稀缺。没有高素质的干部队伍也就难以使执法水平达到高效能。二是精兵简政，当前税务机关机构存在的问题是过分追求以增加职能部门和增加税务人员的数量来取代效能，过分追求机构和职务的上下对口，横向相称，重复设置各种职务，大量设置各种虚职，造成官僚主义滋生，税务行政效能下降。通过精兵简政，以达到瘦身的目的，避免人浮于事。三是做到权责统一。当前税务机关在贯彻行政执法责任原则中存在的一个突出问题就是权责不对称，存在有职无权、有权无责的普遍现象。四是改革完善工作绩效评估机制。笔者认为，在税务行政中可以引入企业的类似平衡记分卡的评估体系，以效能导向型目标考核机制来取代工作任务导向型目标考核机制。税务机关要做效能机关，需要对历史遗留问题妥善分析，深入开展能力工程培训，提高培训的广度和深度，保证质量。通过进一步深化干部人事制度改革，精兵简政，轻装上阵，健全岗位职责体系，做到职、责、权对称统一，在此基础上，改革完善工作绩效评估体系，使其由"工作任务型"向"工作效能型"转变。
完善制度构建和谐执法体系
完善和规范税收行政执法立法是基础，执法是核心，监督是保障。在《行政许可法》实施之后，为我国税务行政执法进一步指明了方向。
在我们完善与规范税收执法制度的过程中，我们应该以宪法为统领，以税收基本法为税收法律的基础；划分实体法和程序法，将单行税收条例上升为法律；依据法律授权，由相应立法部门做出法律规定；依据法律规定和税收管理权限，对税收具体问题做出具体规定，以利于税收行政执法行为的规范进行。在具体执行中首先在完善的税收法律的前提下，规范税收行政执法程序，即税务机关在实施税务行政执法行为时做到将税收执法依据公开，执法信息公开，处理决定公开，执行裁决等公开，以利纳税人行使自己的权利，促进税务行政执法权力的正确使用。与此同时，最重要的是严格税收行政执法监督，权力与监督制约是现代社会的一对矛盾体，税收行政执法权必须在相应的监督制约之下，这是依法治税的基础和保证。在具体实施中，我们应当在内部监督，即上级税务机关对下级税务机关，税务机关对税务人员的监督中做好税收行政执法的事前监督、事中监督、事后监督，特别是对重要环节和重点岗位予以税收行政执法行为全过程监督。
我们的税务事业只有在坚持邓小平理论与“三个代表”重要思想，落实与实践科学发展观，通过合理规制税务行政许可行为，构建和谐税务行政执法体系，方能不断从胜利走向新的胜利。
作者单位：暨南大学经济学院财税系
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