2003年中国证券期货相关审计市场分析报告全文(2)

　　基本格局　

　　A。统计分析的前提　

　　本文所指的审计地域关系是指会计师事务所的客户是否与会计师事务所在同一地区， 以及由此对审计产生的影响。　

　　本文在判断一个客户是否为会计师事务所的异地客户时，主要是参考此事务所的注册地与客户所在地(注册地或办公地)是否为同一地区。如果为同一地区，则为本地客户，否则属于异地客户。当然，还要考虑一些其他因素。　

　　由于许多会计师事务所在异地设立分所，因此，一些与会计师事务所注册地不同的客户，并不一定是异地客户，有可能与事务所的分支机构在同一地区；或者在年报中披露的事务所地址虽与客户不在同一地区，但该事务所在客户所在地设有分所，则本文仍将此客户视为事务所的本地客户。　

　　一些省份或地区之间存在历史或地理之间的联系，例如东北三省、广东与深圳、重庆与四川等，因此本文将这些地区分别合并为东北、广东、四川进行分析计算。另外，由于西藏没有具备有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所，再加上西藏在政治经济上与四川存在紧密的联系，因此也将西藏并入四川一同分析。　

　　B。整体情况　

　　总体看来，在2003年1312家上市公司中，本地客户983家，异地客户329家，异地客户率平均为25.08%15。在72家会计师事务所中，不到77%(56家)会计师事务所主要在本地或周边地区承揽业务(即异地客户率低于50%)，与2002年的83%相比明显降低。其中，四川君和、福州闽都、福建华兴、辽宁天健、安徽华普、广东康元、湖南开元、江苏苏亚金诚、江苏天华大彭、山东正源和信、山西天元、五联联合、亚太(集团)、浙江东方(资讯 行情 论坛)、重庆天健等15家会计师事务所的客户均为本地客户；天津五洲联合、中鸿信建元、浙江天健、南京永华、广州羊城、广东恒信德律、江苏公证、河北华安等8家的异地客户率低于10%。　

　　异地客户率较高的事务所有中审、北京天华和北京天健，其中中审的客户均为异地客户；另外，安永华明、德勤华永、信永中和、中瑞华恒信、华证、上海万隆众天、深圳鹏城、北京中证国华、毕马威华振、天职孜信、湖北大信等11家事务所一多半客户均为异地客户。　

　　C。不同注册地的会计师事务所选择异地客户的倾向　

　　如果将同一注册地的会计师事务所视为同一类事务所，从而将同一注册地的所有会计师事务所的客户总数、本地客户数、异地客户数汇总，我们就可以发现注册地不同的会计师事务所在选择异地客户时的倾向。　

　　根据这一思路，我们以注册地为关键字汇总后发现(见表　2.6)，注册地在湖北、北京的会计师事务所在选择异地客户时，更为主动，其异地客户率高达40%左右，也就是说，在这些地区的会计师事务所，其每10个客户就有4个左右是异地客户，此外，广东、陕西、上海、海南、江苏的异地客户率也较高，在10%以上；而注册地在河南、山西、安徽、重庆、湖南、甘肃的会计师事务所在选择客户时相对稳健，基本不选择异地客户。　

　　表　2.6　不同注册地的会计师事务所选择客户的倾向　

　　与此相对应，注册地或办公地不同的上市公司在选择异地会计师事务所时也会呈现一些差异，见下面的分析。　

　　D。不同注册地的上市公司选择异地会计师事务所的倾向　

　　将上市公司按注册地分类汇总后，我们可以发现(见表　2.7)，广西、贵州、青海、河南、山东、内蒙古的多半上市公司聘请的是外地会计师事务所，天津、江西、新疆、东北、安徽、海南、山西的上市公司也有三分之一以上聘请的是外地事务所。而上海只有不到10%的上市公司聘请了外地会计师事务所，北京、云南、陕西、湖南、湖北等地上市公司聘请外地事务所的比重也较低，不到15%。　

　　之所以出现由于注册地或办公地不同而选择异地事务所或客户的倾向也不同的现象，部分原因可能如下：　

　　①有些地区经济虽然发达，上市公司数量也较多,而会计师事务所数量非常之多，这些会计师事务所为了生存与发展，必须向异地拓展业务。例如，北京的上市公司只有78家，而事务所竟有26家，事务所可选上市公司数量只有3家(平均数为18家)，而上市公司选择事务所的余地高达33.33%(平均数为5.49%)(见表　2.8)，因此，注册地为北京的事务所在承揽业务时显得非常激进。　

　　②一些地区由于没有会计师事务所或者分所数量较少，因此上市公司只能将目光投向全国各地。例如青海、贵州、广西等地的上市公司选择异地机构执业的比例都在一半以上(见表　2.7和表　2.8)。　

　　表　2.7　不同注册地的上市公司选择会计师事务所的倾向　

　　③有的地区由于历史、人文及传统作用，虽然上市公司选择本地事务所的余地并不小，但上市公司普遍优先选择本地机构执业。典型的代表就是上海，其上市公司达139家，而事务所数量不过8家，但92%的上市公司仍然选择了本地事务所，只有9家分别选择了北京(3家)、贵州(2家)、湖北(1家)、江苏(2家)、陕西(1家)的事务所。其中，聘请北京事务所的上海电力(600021)为2003年新上市公司，而聘请贵州16、陕西事务所的3家上市公司中，2002年聘请的均为上海本地所，由于特殊原因而更换了事务所：天地源(资讯 行情 论坛)(600665)2002年(时为：“沪昌特钢”)聘用的是上海上会会计师事务所，2003年更换为西安西格玛，ST永生(资讯 行情 论坛)(600613)2002年聘请的是上海众华沪银，望春花(资讯 行情 论坛)(600645)2002年是由上海立信长江审计，后两家公司2002年均为亏损。　

　　鉴于本地市场非常牢固，从而上海的会计师事务所可以非常从容地向外地拓展业务，其异地客户率为29.57%，高于全国平均水平。　

　　表　2.8　不同地区会计师事务所与上市公司数量对比　

　　E。发展趋势　

　　2003年的异地客户率与2002年相比，增长了2.17%；如若从历年数据看，事务所的异地客户比例自从1995年至今，逐年呈上升趋势(见表　2.9)，这似乎表明事务所在全国范围内执业的流动性有所增强。　

　　表　2.9　会计师事务所在异地执业的情况　

　　注：2000年缺乏数据。　

　　审计地域与审计意见类型的关系　

　　通过比较会计师事务所对本地客户与异地客户出具的审计报告意见类型，可以发现，整体而言，异地客户被出具非标准无保留意见审计报告的比例高于本地客户1.39个百分点，但在非标意见的类型中，本地客户被出具保留意见的比例却高于异地客户。(见图　2.2和表　2.10)　

　　图　2.2　客户地域与审计意见类型的关系　

　　这种现象与2001、2002年略有区别，因为在2001、2002两年中，异地客户的所有非标意见类型的比例均高于本地客户(见表　2.10)。　

　　表　2.10　审计地域与审计意见类型的关系17　

　　异地客户的非标比例之所以较高，通常认为是因为异地业务的风险比较大，否则当地会计师事务所会凭借其地利、人和，绝不会轻易将这块肥肉拱手让与外地事务所的；而且外地事务所对异地客户的经营情况无法连续跟踪，难以了解客户的审计风险。　

　　审计地域与客户质量指标之间的关系　

　　为了验证上面的结论，本文将本地客户与异地客户2003年的总资产、主营业务收入、净利润、扣除非经常性损益项目后净利润、经营活动产生现金流量净额、现金及现金等价物净增加额、净资产收益率、首次上市日等能够反映客户质量的指标分别取平均值后进行比较(见表　2.11)，可以发现，本地客户的平均总资产比异地客户多22亿元；本地客户的经营成果也比异地客户的平均值高；在现金流量指标方面，只有现金及现金等价物净增加额是异地客户平均值高于本地客户，其他指标都是本地客户优于异地客户；另外，本地客户的平均净资产收益率高出异地客户38个百分点，首次上市日也比异地客户早215日。　

　　这些指标至少可以从一个侧面证实了本地客户的质量优于异地客户的质量，说明异地客户的审计风险大于本地客户。　

　　表　2.11　审计地域与客户质量之间的关系(金额单位：万元)　

　　审计地域与客户年报披露时间之间的关系　

　　从上面可知，既然异地客户的审计风险高于本地客户，而且异地审计要涉及出差等因素，通常外勤时间要长于本地审计的外勤时间，从而异地审计时间总体而言要多于本地审计时间。　

　　为了验证这个命题，本文将本地客户与异地客户在不同年报披露月份披露年报的数量统计后得出表　2.12，从中很难发现在本地客户与异地客户两者中，孰披露年报的时间较晚。　

　　表　2.12　审计地域与年报披露时间的关系17　

　　为了更准确地比较本地客户与异地客户披露年报时间的早晚，本文对这两者披露年报的时间求出平均值，发现两者平均都是在2004年3月27日披露的年报，这足以证明，尽管异地客户的审计风险较大，但异地客户披露年报的时间丝毫不比本地客户披露时间晚。虽然披露年报的时间与审计结束的时间并不一定严格呈正相关关系，但至少可以说明一些问题，因此，似乎可以得出结论，会计师事务所为异地客户提供审计服务的时间并不因异地审计风险更大而延长。令人感兴趣的是，尽管如此，但自1993年以来，在涉及被中国证监会处罚的33家会计师事务所或其注册会计师的36个案件中，只有不到六分之一的事务所栽在异地客户手中。如果结合异地客户被出具非标准无保留审计意见较多这一事实，好象事务所对审计意见已胸有成竹。　

　　审计意见　

　　审计意见基本情况　

　　在1312家上市公司2003年报审计中，被出具了标准无保留意见审计报告的公司有1206家，被出具非标准无保留意见(指标准无保留意见外的其他意见，包括无保留＋强调事项、保留意见及保留＋强调事项、否定意见和无法表示意见中的一种，以下简称“非标意见”)审计报告的公司共有106家。　

　　在被出具非标意见的公司中，单独发行A股的公司91家，同时发行A、B股的11家，单独发行B股的公司4家。另外，被出具无保留＋强调事项意见的公司60家，保留意见的公司10家，保留＋强调事项意见的公司15家，无法表示意见的公司21家。(见表　2.13)。　

　　表　2.13　非标审计意见所占比例　

　　审计意见与披露时间　

　　2003年审计意见与年报披露时间的关系和2001年相同，截至2003年4月30日，在沪深两交易所按照披露2003年报的130818家上市公司中，标准无保留审计意见的披露高峰期是3月，在此月披露年报的数量(508家)略高于4月(498家)；而非标意见年报披露高峰期均为4月。　

　　而在2002年，不论被出具的审计意见如何，披露高峰时间均集中在4月，近一半的标准无保留审计意见报告和86%的非标意见审计报告在这一阶段与投资者见面。　

　　图　2.3　各类审计意见披露日期　

　　2003年度审计意见与首次公开发行日期的关系　

　　经比较公司上市日期与审计意见类型(见表　2.14)，可以发现一个有趣的现象(见图　2.4)：在1990、1995年前后首次发行的上市公司在2003年度被出具非标准审计意见的比例最大，呈现出两个高峰期，随着向前或向后推移逐步降低，1986～1989年无非标意见，而2004年4月30日前首发的公司在2003年报中尚未变脸。　

　　表　2.14　公司上市日期与审计意见类型的关系　

　　图　2.4　公司上市日期与审计意见类型的关系　

　　根据会计师事务所分析审计意见　

　　2003年度报告中，共有44家会计师事务所出具了106份非标意见审计报告，占参与年审的72家会计师事务所的61.11%(见表　2.15)。比较历史数据可以发现，自1997年第1份否定意见审计报告和第1份无法表示意见审计报告以来，出具非标意见的事务所比例大体呈逐年上升趋势，直至2002年达到高峰，87.32%的会计师事务所都出具过非标意见的审计报告。到了2003年，这一比例开始下降。　

　　表　2.15　出具非标意见的事务所比例　

　　2003年度出具非标意见比例最高的前10家会计师事务所见表　2.16；其中，江苏天华大彭连续三年居出具非标意见比例最高第1名。　

　　表　2.16 2003年度出具非标意见比例最高的10家会计师事务所　

　　由于表　2.16中江苏天华大彭、北京永拓、上海东华的客户数较少，少量的非标意见对整体非标比例影响较大，因此排除客户数在10家以下的几家会计师事务所后，出具非标意见比例最高的前10家会计师事务所如表　2.17所示。　

　　表　2.17 2003年出具非标意见比例最高且客户数多于10家的前十家事务所　

　　如果按照非标意见的绝对数量排序其次再考虑非标意见的比例(见表　2.18)，则深圳鹏城、深圳大华天诚、利安达信隆、华诚连续两年位居前10名。　

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