高培勇：十一五期间的新一轮税制改革

　　-　高培勇

　　对于1994年的税制改革，目前正在推进的税制改革被称为“新一轮税制改革”。关于新一轮税制改革，早在2003年10月份，中共中央十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济若干问题的决定》第20 条已经做出了全面描述。2005年10月份召开的中共中央十六届五中全会以及2006年 3月份举行的十届全国人大四次会议，又将“十一五”期间的税制改革安排写入了《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十一个五年规划的建议》第24条和《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》第32章第2节。

　　新一轮税制改革的原则被概括为：“简税制，宽税基，低税率，严征管”，将它与 1994年税制改革的16字原则“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”做一简单的对比，就可发现：1994年的税制改革旨在建立适应社会主义市场经济体制的税收制度体系，而新一轮税制改革是在1994年所确立的税制体系框架的基础上，着眼于现行税制的进一步修补和完善，并非一次重起炉灶式的改革，因而相对于1994年的税制改革而言，它的规模和影响都要小一些。

　　新一轮税制改革的主要内容可以概括为8个方面：改革出口退税制度；统一各类企业所得税制度；增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围；完善消费税，适当扩大税基；改进

个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制；实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费；在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权；创造条件逐步实现城乡税制统一。其中，已经启动并取得相应进展的改革项目有：出口退税制度的改革，作为个人所得税改革内容之一的工薪所得减除额标准的上调，增值税由生产型转为消费型改革在东北地区三省一市进行试点，取消农业税，以及调整消费税。将在“十一五” 期间启动甚至全面完成的改革项目有：在全国范围内实现增值税转型改革，统一各类企业所得税制度，实行综合和分类相结合的个人所得税制度，调整和完善资源税，实施

燃油税和推行物业税。

　　尽管上述所有项目都是必须推进的改革，但如果按其牵动全局意义的大小排序， “十一五”期间新一轮税制改革还是有其重点项目的，即：增值税、企业所得税、个人所得税和物业税等几个税种的改革。

　　增值税

　　上世纪90年代初期，通货膨胀和短缺经济是经济发展中的主要矛盾，抑制通货膨胀、约束消费和投资需求成为宏观经济管理的主要目标，而且当时经常面临财政收入不足、财政收入占GDP比重偏低的难题。为此，许多经济调节手段都被赋予了抑制通胀、约束需求、增加财政收入的任务。增值税制的设计也受到了这一背景的深刻影响。从理论上讲，增值税的基本特征是只按生产经营中的增值额计税，非增值部分(如购入固定资产已在此前环节缴纳的税款)应当准予抵扣，并且世界上通行的增值税税基是消费型(即不含购入固定资产的价值)，但是我们1994年开始实行的增值税税制还是选择了生产型的税基，即不允许抵扣购入固定资产所含税款。

　　随着近年宏观经济环境的变化，通胀阴影逐渐消退，财政收入形势也发生根本性的扭转，每年的收入增量都达千亿元以上，现行增值税制的约束消费、抑制投资的倾向已经不合时宜。于是，人们呼吁对现行增值税制做相应调整，主管部门亦拿出了比较成型的改革方案。

　　作为一个对税制和税收全局具有重大影响的税种，增值税制的改革非同小可。故而，先试点，在试点的基础上向全国推广，便成为增值税改革的一个重要思路。 2004年下半年，恰好正值国家实施振兴东北老工业基地战略，增值税改革试行方案开始在东北地区启动，增值税制的改革由此拉开序幕。改革试点至今已经两年多，并取得了相应的经验，向全国推广的时机早已成熟。然而，由于税制改革的另一个重点，企业所得税的改革受阻，增值税改革的推广受到强大牵制，增值税改革的时间表很大程度上取决于企业所得税的改革能否顺利出台。

　　企业所得税

　　关于内外资企业所得税制合并改革的必要性，这几年社会各界已经做了相当充分的阐述。同在中国的土地上从事生产经营活动，内外资企业两者的税负竟相差10 个百分点上下，这种状况不能再继续下去。关于内外资企业所得税制改革的方向和内容，有关部门已经有了比较成熟的方案。但是，改革却一再延缓。企业所得税制合并改革延缓所带来的影响，并不限于企业所得税一个税种，事实上，它也直接拖延了增值税以及整个新一轮税制改革的进程。

　　增值税的改革主要表现为税基的缩减，它在总体上是一种给纳税人减负的改革，而且是一种具有普惠性的、几乎所有的纳税人都受益的改革。与之不同，既有的企业所得税制合并改革方案主要表现为内资企业税负调减而外资企业税负调增，也就是内资和外资企业的所得税税负将分别从两头向中间靠拢。因而，它的启动肯定要遇到困难。为了化解可能的困难，顺利推进改革，一个既有效又少副作用的选择，就是将增值税改革和企业所得税改革一并推出。这样，两个税种改革所带来的税负增减效应相抵，会大大降低企业所得税制合并改革可能遇到的困难，从而促进新一轮税制改革的顺利进行。否则，即使增值税改革单兵突进会给纳税人带来明显减负效应从而受到普遍欢迎，但是，失掉这样一个平衡新一轮税制改革税负增减效应的特殊机遇，今后启动企业所得税制合并改革的难度将会更大。

　　令人欣慰的是，在经过了一番反复比较、衡量之后，企业所得税的合并改革终于尘埃落定：新的企业所得税法草案即将提交十届全国人大五次会议审议，企业所得税制合并改革有望于2008年开始实施。

　　个人所得税

　　作为个人所得税改革的一个内容，工薪所得减除额标准的上调已经先行一步。在“十一五”期间，个人所得税仍面临着进一步全面改革的任务，需要通过改革发挥个人所得税在调节居民个人收入差距方面的重要作用。

　　个人所得税是对个人所得征收的税收，现实中的个人所得可以分成若干类别，不同类别的个人所得可以区分不同项目分类征税，也可以将各种项目加总求和综合征税，还可以将分类征税和综合征税的办法混合在一起征税。相应的，个人所得税的类型被区分为分类所得税制、综合所得税制和混合所得税制。我国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，列入个人所得税的征税项目一共有11个：工资薪金所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包(承租)经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息(股息、红利)所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得等。对于上述不同类别的所得，现在采取不同的计征办法、适用不同的税率表格，故而，表面上个人所得税是一个税种，实际上是由11个类别的个人所得税构成。

　　除了要为政府取得收入，个人所得税还有一个重要的功能，就是调节居民间的收入分配差距。当前我国居民收入分配差距日益拉大，已经在相当程度上影响经济社会的长期稳定发展，努力缓解收入分配差距已经成为构建社会主义和谐社会的一个重要议题和“十一五”时期的一项重大战略任务。作为调节收入分配最重要的一种手段，个人所得税改革的主要目标应锁定在如何有效调节居民收入的分配差距上。

　　现行个人所得税采取的分类所得税制不适应调节收入分配差距需要。道理非常简单，人与人之间的收入差距是一种综合的收入差距，只能在加总求和所有来源、所有项目收入的基础上才能计量出来。现行的将个人所得划分为若干类别、分别就不同类别征税，固然便于源泉扣缴，不易跑冒滴漏，也能起到一些调节收入差距的作用，但是，在缺乏综合所得概念基础上实现的调节，毕竟是不全面的，甚至可能是有重大遗漏的。

　　为了让高收入者比低收入者多纳税并以此调节居民间的收入分配差距，就要实行综合所得税制，即以个人申报为基础，将其全部所得综合在一起，一并计税。这既是各国个人所得税制历史演变的基本轨迹，也是我国个人所得税的改革方向。因此，我国个人所得税制改革目标应界定为：改进个人所得税制，实行综合和分类相结合的个人所得税制。

　　正是基于这种考虑，从2007年起，对年收入超过12万元，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，实行自行办理个人所得税纳税申报。从表面上看，实施个人所得税自行申报，只不过是增加了一条纳税人向税务部门报送收入信息或税务部门采集纳税人收入信息的渠道：由以往代扣代缴的“单一”渠道变为代扣代缴加自行申报的“双重”渠道。它既不会由此增加纳税人的税负，也不会因此改变纳税人的纳税方式。但是深入分析便会发现，让一部分高收入者先行一步，将各种应纳税的收入合并计算并自行申报，既开启了中国个人所得税迈向综合制的大门，也是未来综合与分类相结合的个人所得税制的“试验”或“预演”。

　　物业税

　　当物业税的字眼进入人们视野的时候，我们恰好步入新一轮的经济扩张期。由

房地产投资热所带动的经济过热成为宏观调控的主要着力点，为了抑制过热的房地产投资，把房地产市场价格涨势降下来，政府动用了几乎所有可以动用的手段。物业税也被“附加”了控制房地产市场价格的功能，而进入不少人臆想中的操作清单。但是，房地产的价格毕竟不是一个税收问题，作为财产保有环节的物业税又难以对流通环节施加直接影响。因此，尽管这几年房地产价格涨势令人忧心忡忡，但它最终未能成为开征物业税的适当理由。

　　另一个关于开征物业税的说法，是给地方政府寻找主体税种。自1994年实施的现行税制格局中，尚无归地方政府专享的主体税种。本着分税制体制的要求，应当建立地方税收体系，并在其中设立主体税种，而物业税本身所具有的特点又符合作为地方税收主体税种的要求，于是便有了以开征物业税来完善地方税收体系的呼声。但是，在现行体制下，不仅地方政府的税收立法权问题提不上议事日程，而且各种转移支付被当作了平衡地方政府收支的主要途径，地方政府主体税种之说难以成为重要的关注点，亦构不成开征物业税的适当理由。

　　作为财产税的一个类别，物业税的开征意味着中国财产税缺失状态的结束。迄今为止，在中国现行税制体系中还没有真正意义上的财产税。既有的房产税和城市房地产税，尽管在名义上可以归为财产税，但其设定的纳税人并非着眼于个人。以传统意义上的“单位”作为基本纳税人的这两个税种都不是直接税，而在现代税制体系中，直接税是财产税的一个重要属性。

　　面临收入分配拉大的现实国情，必须尽快纠正财产税缺失的状况。常识告诉我们，人与人之间的收入分配差距是通过三个层面的因素表现出来的：一是收入，二是消费，三是财产。其中，前两个因素属于流量，后一个因素属于存量。存量是基础性的，在相当程度上决定着流量。将这样一种收入分配差距同现行的税制格局相对接，可以发现：在收入取得层面，我们有个人所得税的调节；在消费支出层面，我们有增值税、消费税和营业税的调节；在财产保有层面，我们则基本处于缺失状态。税收作为政府手中掌握的最主要的调节收入分配差距的手段，并非如人们所期望的那样发挥效力。

　　收入分配差距的持续拉大已经成为构建社会主义和谐社会的一大障碍，尽快开征物业税，并以此作为突破口，陆续开征遗产税以及其他属于财产税系列的税种，从而结束现行税制格局中的财产税缺失状态，建立起从收入、消费、财产等各个环节全方位调节收入分配差距的现代税制体系，已经成为“十一五”期间必须推行的一项重大税制改革。

　　几个基本判断

　　任何一个国家的税收制度，总要植根于一定的经济社会环境，并随着经济社会环境的变化而做相应调整。中国现行税制已经有13年的历史。这13年里，虽然免不了修修补补，但基本的格局没有发生大的变化。对比之下，中国经济社会环境所发生的变化绝对可以用“巨大”来形容。当前，人们已经越来越清晰地看到，税收制度同其赖以依存的经济社会环境之间不相匹配。若不对税收制度及时加以调整，税收制度将会对经济发展产生越来越大的负面影响。

　　历史与现实一再告诉我们，税收收入的增速，并非越快越好；税收收入的规模，并非越大越好；税收收入占GDP的比重，也并非越高越好。应当作为目标追求的，是一个既同经济社会发展水平相适应，又与政府职能格局相匹配的适当的税收收入的增速、规模及其在GDP中的占比。也就是说，我们需要一个能够让税收收入的增速、规模及其在GDP中的占比保持在适当水平的与时俱进的税收制度。

　　新一轮税制改革方案的实施，要以财政上的减收为代价。在财政日子并不宽裕、方方面面亟待投入的条件下，自然需要谨慎对待。但谨慎并不意味着搁置，因财政减收的担忧而搁置拟议进行的税制改革，终归不是长久之事。指望财政的日子完全宽裕起来再实施企望已久的税制改革，不仅会使改革变得遥遥无期，而且很可能永远等不来那一天。应该注意到，目前正是税收收入增幅最大的时期，每年数千亿元的增收、超收，已为我们积攒下了消化新一轮税制改革成本的本钱。抓住眼下的税收收入增长“旺季”，将增收、超收的税收收入用于支持新一轮税制改革的启动，应当成为 “十一五”期间的一个重要选择。-

　　作者系中国社科院财贸所副所长