会计师：内外资企业所得税应当尽快实现统一

　　作者简介：杨之刚，中国社会科学院财贸经济研究所财政研究室副主任，副研究员，研究生院副教授，硕士生导师。研究专业为财政和税收，在预算制度和预算管理、税收制度和税收政策、各级政府间的财政关系、城市财政，以及财政税收制度的国际比较方面有较深入的研究，出版过《中国财税体制的问题和出路》等论著。自1988年起，开始对中国的城市财政进行研究，就城市的财政状况、管理体制以及与其上下级财政的关系等问题发表过较有分量的论文。

　　文/杨之刚

　　公平税负是税收制度的基本原则，所得税也是如此。企业所得税不能因为投资主体不同而使其税负有所差别。中国现行企业所得税制度存在的最主要问题是94税制改革后仍保留内外资企业两套所得税制，导致内资企业处于一个与公平税负有相当大距离的竞争环境中：

　　1.内资企业普遍存在成本费用补偿不足问题，税收负担的高低不能只看名义税率。企业所得税有关政策不利于内资企业进行成本补偿，如在资本折旧、劳动力消耗补偿、企业技术消耗补偿等税前扣除标准均与外资企业不同。

　　2.税率不统一，导致税收负担差别大。据测算，内资企业的所得税负担是外资企业的两倍左右。由此产生的负面政策效应除了税收减收外，还有政策不当引致的行为扭曲(假合资行为)。

　　3.外资企业适用的税收优惠政策大大多于内资企业。在市场准入程度有限的1992年实施的《外资企业所得税法》带有很多优惠政策。加入WTO后，在取消市场准入限制的同时，需要实行统一税制，以保证企业的公平竞争环境。

　　统一所得税法应考虑的问题

　　统一企业所得税的改革不只是现行两套税法的简单归并，而要对企业所得税的课税要素进行全面规定，还要考虑与财务会计制度的衔接、关联企业间的转让定价、企业改组和资本利得等一系列问题，这样才能为所有企业提供一个稳定、公平和透明的税收环境。

　　1.统一纳税人认定标准。应使用规范的法人所得税的名称，以便于对纳税人及其纳税义务的认定。不具有法人资格的个人独资企业和合伙企业划为个人所得税纳税人。以法人作为界定纳税人的标准，有利于与个人所得税相互衔接配合。

　　2.统一并适当降低税率。实行统一税率是毫无疑义的，问题是税率的高低。应该考虑如下因素：参照现行内外资企业的实际所得税税率情况；考虑20世纪80年代以来所得税改革的国际趋势，和中国周边国家或地区的企业所得税税率水平；以及考虑与个人所得税的衔接问题，尽量避免导致逃税行为。

　　3.规范税基。参照国际惯例，凡是与生产和经营有关的费用均应列入成本，从应税税基中扣除。全面考虑资本补偿，技术补偿，劳动力补偿，风险补偿等，确定税前扣除范围和列支标准，统一在各类企业实行。

　　4.统一并减少优惠政策。市场经济条件下，对一些企业的优惠政策就是对其他企业的不公平待遇。各国实践表明，税收优惠总是伴随着税收漏洞的产生，少用税收优惠是世界税制改革的趋势，既有利于增加税收，也有利于促进公平，同时还有利于符合征管透明的原则。对一些必须保留的优惠措施要改进管理方式，借鉴国外经验，采取延期纳税，加速折旧，投资抵免、费用加计扣除等方式，并根据经济社会发展状况适时调整优惠政策。

　　5.完善企业所得税分享制度。世界多数国家把企业所得税作为中央税或共享税。共享一般采用分率分征方式，地方税率大大低于中央税率，且各地的税率不尽一致。中国2002年实行的所得税分享体制是中央和地方按比例划分。更好的方案是把企业所得税作为分率分征式共享税，并授权地方对其分享有制定政策的权利。

　　6.与个人所得税改革的衔接。应明确企业所得税和个人所得税各自的纳税人范围；平衡两税之间的税收负担；避免两个所得税之间产生重复征税(主要是对股息和红利)。所得税应在最终环节纳税，企业环节的所得只是中间所得，个人环节的才是最终所得。消除重复征税的办法是根据企业处置利润的不同形式，分别适用不同的征税办法：就企业所得税来说，对未分配的利润按企业所得税税率纳税；对已分配利润，如发放的股息和红利作为企业成本，从企业利润中减去，免征企业所得税。与此同时，在综合个人所得税体系下，对自然人取得的股息和红利等投资性所得均应缴纳个人所得税。取消双重征税将导致减少企业所得税税基，但损失将被个人就所获红利而支付的个人所得税抵消。这将使权益融资比债务融资更具吸引力，并有助于总体经济中企业债务权益比例的下降。

　　关于企业所得税统一的顾虑

　　尽管由于一些因素的影响，两税合并可能被延迟，但企业所得税法的统一还是应该尽快提请立法机构批准。

　　1.企业所得税的统一对政府总体税收收入存在较强的减税效应。但近年来的税收总量增长一直很快，因而具备了一定的财力条件。同时，配合调整税制结构和其他一些税种的带有减税效应的改革，如2004年在东三省开始试点，两三年内将在全国推开的增值税转型的改革，可以进一步实现公平税负，减轻投资的税收负担，提高经济整体发展能力，为未来税收收入的进一步增长提供前提。

　　此外，两税统一的改革既有增加企业所得税税前扣除、消除企业所得税与个人所得税对股息、红利所得的重复征税等降低总体企业税收负担的措施，也有通过调整企业所得税优惠政策扩大税基的措施。税收优惠的减少，不仅可以提升经济的整体竞争力和企业的市场竞争力，还可以通过经济的未来增长实现税收的总体增加，从而不会因为企业减税而对政府收入构成威胁。

　　2.内外资两套企业所得税并轨面临的另一个两难选择是，如果继续实行两套税制，显然没有一个公平竞争环境;统一内外资企业所得税，外商投资一直享受的税收优惠政策将大部分被取消，只要合并后的所得税税率高于目前外商享受的优惠税率，就意味着提高了外商投资的所得税税率。世界性减税趋势和国内的增税，两种效应作用结果可能对我国吸引外资产生不利影响。

　　但是应该看到，税收政策只是吸引外资的诸多因素中的一个。吸引外资的更为重要的因素，是中国广大的市场，包括人力资本市场、原材料市场和销售市场，以及投资环境改善，包括对中国政治稳定的预期。

　　同时，为照顾外资企业的实际利益和平稳过渡，两税合并不排除在一段时间内保留一定优惠待遇的实施方式。