规制外商投资性公司转移定价的法律规定

　　文/张　琳

　　外商投资性企业转移定价不能忽视

　　上世纪90年代以来，外商投资性公司在我国的数目急剧增加。外商投资性公司凭借其资本、技术和管理上的强大实力，在我国进行如火如荼的投资活动，三星、丰田、飞利浦、大众、诺基亚、等一大堆耳熟能详的名字，他们的母公司在中国都已经设立了投资性公司。对外商投资性公司的开放促进了外资进入中国，积极引进了跨国公司的技术力量和管理经验，为我国的对外开放带来巨大活力；但是与此同时，外商投资性公司也出现了一些问题，包括并购引发的垄断、互相持股引发的法人资格丧失等诸多问题，在这些诸多问题中，有一个问题不能忽视，那就是外商投资性公司集团内部的转移定价问题。①

　　据统计，2004年度中国纳税

500强企业排行榜公布的外商及港澳台商投资企业纳税百强税收为627.77亿元，与2003年基本持平，税收零增长的原因何在？中国人民大学财经经济学院教授安体富接受采访时说：“外资企业有一半亏损的现象是不正常的，他们通过价格的“高价进低价出”进行转移定价才是需要正视的问题。”

　　外资企业的转移定价给我国的财政税收带来了极大的损害。而所谓转移定价，又称内部转让价格，内部划拨价格等，是指关联公司之间在资金、经营、购销等业务往来中采用的一种内部结算价格。实践中，这种转移定价的现象，在外商投资性公司及其所投资公司所形成的集团中，尤为显现。外商投资者利用转移定价来实现避税以及向境外转移利润的目的，从而损害中方投资者的利益以及我国的国家利益。目前，投资性公司集团内部的转移定价，主要通过实物交易、劳务和服务、无形资产的转移等形式转移定价。

　　投资性公司之间转移定价带来的危害

　　侵犯了中方合资者的利益

　　投资性公司集团内部的转移定价，在外方运用转移价格的过程中，中方的利润被侵吞。而由于投资性公司往往通过收购国内企业一部分股权的形式设立子公司，因此，当该子公司由于转移定价而利润为零时，中方股东就无法参予应得到的利润分红。

　　减少我国的财政收入，不利于国际收支

　　按照我国的税法原则，企业的应税所得必须扣除企业的费用成本，而企业通过转移定价，增高费用成本，必然造成应税所得的基数下降，也就意味者企业的应税额减少，给国家的财政收入造成了一定的损失。另外，我国正常的所得税税率为33%，为了吸引外资，规定三资企业在税收上可以享受“两免三减半”的优惠，但从第三年起其税率高于

百慕大、香港等避税地的实际税率。外国跨国公司利用我国与其他东道国避税地的税率差异，采用转移价格措施，逃避我国的所得税和关税，造成我国税收大量流失。

　　外资企业“高进低出”的转移价格不利于我国的国际收支状况：第一， “高进低出”的转移价格会带来外方整体利润的增长，从而驱动外资企业进口大量国内可以生产的投入品，这样导致我国国际收支商品进口的增长，经常项目流出。第二，在外资企业向国外关联企业购入相同数量的商品、劳务、技术等或出售相同数量产品的情况下，“高进低出”的转移价格将导致我国商品进口和无形支出的增加，商品出口减少。

　　我国转移定价的法律缺陷

　　我国对外资企业转移定价进行规定的，最早始于1991年的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则。在该法实施细则的第四章，对关联企业做了一个定性。

　　我国税务机关于1998年制定了《关联企业间业务往来税务管理规程(试行)》，作为指导对转移定价进行税务调查、审计及实施税务调整的重要操作程序，适用于关联企业间业务往来的税务管理。2004年10月，国家税务总局对该规程做了修正。此后，国家税务总局在2003年发布了专门针对外商投资性公司的《关于外商投资性公司对其子公司提供服务有关税收处理问题的通知》，该法赋予税务部门当外商投资性公司及其子公司之间服务费用不按照独立企业核算时进行调整的权力，并对如何合理地计算投资性公司及其子公司之间服务费用做了规定。

　　从上述立法的相关规定看，我国转移定价税制的指导原则“独立企业原则”与国际上通行的“正常交易原则”是一致的，其所采取的调整方法也是国际上通行的，并且，随着国际转移定价税制的发展，我国立法基本上能够保持与之同步。

　　但是，我国关于转移定价的法律体系还存在诸多问题。首先，整体立法的内容过于简单和抽象，缺乏对各种调整方法实际内容的规定，尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及。经办人员往往偏爱使用核定利润率对关联企业转移定价进行调整。这难免有背离正常交易原则之嫌。不仅如此我国转移定价法律调整中对于各种调整方法规定僵化的使用顺序，这样也存在一些弊端。

　　其次，没有规定转移定价避税中的举证责任、国际税收合作问题，缺乏关于纳税人负有举证责任的条款，这是现行转移定价法律调整的主要缺陷之一。所谓明确纳税人的举证责任，其一般做法是明确规定纳税人在转移定价案件中负有举证责任，而如果税务机关裁定纳税人有转移定价避税行为，纳税人又不能提供与事实相反的证明，则按税务机关的裁定执行。

　　再次，缺乏标准，我国转移定价法律调整的内容与西方发达国家的转移定价法律调整相比较，规定过于简单笼统，在劳务价格的调整和无形资产转移定价的调整这一问题尤为突出。由于标准不明确，致使有关人员在遇到实际问题时，无法从现有规定中找到相应的条款来操作。有关劳务和无形资产的转移定价税制立法也很不完善，使转移定价税制的一些措施在实践中的应用缺乏合法性和明确性，并增加了管理上的困难，影响了转移定价税制实施的效率。①况且，我国对外商投资性公司转移定价的特殊规定，只是涉及到外商投资性公司对其子公司所提供服务的部门，其他如代理销售、技术转让等都没有涉及到，这也是一种缺憾。

　　采用预约定价制度，防“转移定价”于未然

　　传统上，税务机关如果察觉某一个跨国公司在国内有以转移定价避税的做法的话，通常的做法是经过调查，如果发现某公司有问题，就对公司的纳税进行调整，补交税款。②我国的相关税法也采取这种方式。不过，这种方式是一种事后查处的方式，往往不能够完全做到防范，并且容易导致税收收入不稳定，引起争议和征纳双方的矛盾，税务处理的不确定性和滞后性会影响企业的经营决策；造成对经济的过分干扰，调查处理的时间过长，消耗征纳双方大量人力、物力等。

　　实际上，目前国际社会对转移定价采取了一种“预约定价制度”以防患于未然。在预约定价制下，纳税人在从事有关交易活动时，必须事先将其和境内外关联企业之间的内部交易与财务收支往来所涉及的转移定价方法向税务机关报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核算依据，并免除事后税务机关对其转移定价进行调整。③采用预约定价制，税务机关将对关联企业转移定价的事后审计改为事前审计，对保护纳税人的合法经营和税务机关的依法征税都有好处。概括说来，它有如下的优点：(1)由事后调整改为事前规范，对公司采用的转移定价预先作出规定，能较好解决转移定价的滥用问题。(2)降低了税务机关对转移定价调整的不确定性。(3)避免双重征税或双重不征税，特别是有助于在几个国家同时解决转移定价问题。(4)有利于企业进行经营决策，同时减少征纳纷争，以避免税收对经济的干扰。(5)提高工作效率，降低征纳双方管理成本。(6)有助于协调当事国与当事国之间、税务机关与纳税人之间的矛盾。(7)有助于减少税务机关对转移定价的调查。④

　　2004年9月，国家税务总局发布了试行的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》，根据该规则，各级主管税务机关和纳税人按照自愿、平等、守信原则，进行会谈、审核和评估、磋商、预约定价安排的拟定和批准，以及监控执行等项具体管理工作。⑤这条规定意味着我国已经开始重视预约定价制度的实施。

　　(作者为上海外国语大学副教授）