张静波 近年来，我国证券市场上会计信息舞弊案件频频发生，涉案资金之巨、影响范围之广、股民损失之惨重 ，可谓触目惊心。为此笔者试从行为科学的角度，对会计舞弊的成因进行分析，并提出初步的治理建议。 功能定位的偏离

　　 现代行为科学理论就认为，行为由内在心理因素和外在环境刺激共同决定，它是心理和环境的函数，即： B＝F(P·E)其中，B表示行为，P表示个体的心理和人格，E表示个 体所处的环境。因此，我们在研究人类行为的规律 时，必须从心理和环境方面寻找原因。

　　 在上市公司会计信息的供给链条中，管理层、注册会计师各自承担着各自不同的功能定位。但由于自身心理和外 在环境等因素的刺激下，他们可能有意或无意的偏离原来的功能定位，而对财务报告的质量产生影响，甚至导致会计舞弊行为 的发生。 公司管理层与会计舞弊 股份公司最基本的特征之一就在于在公司内部形成了以股东为委托人、管理层为代理 人的委托代理关系。委托人把持着企业的所有权，代理人则控制着企业的经营权，从行为科学的角度进行分析就会发现，两权 分离的结构并不能保证二者的目标完全一致。

　　 委托人要实现的财富最大化，他们希望代理人为其目标的实现而努力工作。代理人追求的目标是尽可能多的工资 收入或非货币性的在职享受等。这种行为目标的差异，客观上需要各种有形或无形的“契约”来协调。但由于信息的不对称、 市场的不确定性等原因，委托人与代理人的委托代理契约受到干扰。因此企业中的管理层作为“内部人”在很大程度上取得了 会计核算和报告的控制权，并通过操纵会计侵蚀委托人的利益，以实现他们的局部和个人利益。“穷庙富和尚”现象正是内部 人控制的具体体现。 股东与会计舞弊 人们常说的信息不对称的问题，主要是指股东与经理人之间在会计信息占有方面 存在的数量、质量和结构上的差异。由于大股东可以控制经理人，因此在经理人与股东之间信息不对称的基础上又衍生出了大 股东与中小股东之间在会计信息占有方面的不对称，进而出现了较为严重的大股东侵害中小股东利益的情形。

　　 在我国上市公司舞弊案例看，绝大多数并不是经理人背着大股东去舞弊，恰恰相反，正是在大股东的压力之下经 理人才去舞弊，为大股东谋利益是舞弊的直接动机。我国上市公司大多数是由国营企业改制而来，国家直接或间接地成为上市 公司的最大股东，国家股或国有法人股往往是公司最大的股份。因此，才导出了大股东的利益才是国家利益的逻辑，堂而皇之 地将会计舞弊披上“为国家谋利益”的外衣。显然，这是为自己行为开脱的借口。国家的根本利益绝对不是在企业所拥有的那 点股份的增值，更不可能是靠会计舞弊欺诈其他投资者而实现这种增值。 注册会计师与会计舞弊

　　 　独立审计制度是市场经济社会查错防弊的一种有效机制。注册会计师担负着过滤会计信息风险、确保会计信息质 量、降低会计信息识别成本的重任，被誉为“经济警察”。但可悲的是，几乎所有的会计舞弊案例中，注册会计师都扮演了不 光彩的角色。不仅明知公司舞弊不予揭露，甚至与公司串通一气，合谋舞弊。 注册会计师参与会计舞弊，或对舞弊视而 不见，同样是当事人的心理和环境共同作用的结果。 强化治理制度环境

　　 制度的作用在于通过利益诱导个体的行为。既然现行的制度环境诱发了会计舞弊行为的发生，要避免上市公司的 会计舞弊行为必须进行制度创新；同时，也应强调制度执行的有效性和权威性，通过惩罚使得个体行为不经济。 1.完 善制度和法制，提高其科学性

　　 公司制度方面，应加快建立现代企业制度的步伐，明晰产权，理顺各方的利益关系，建立完善的以公共产权为基 础的公司治理结构，真正做到“三分开”、“五独立”，并形成完善的权力制约机制。 会计制度方面，建议建立CPA 民事赔偿追索机制；尽快引入境外会计师事务所机制，增强行业竞争力。

　　 2.加大执法力度，降低违法者的预期风险收益 会计舞弊者提供失真的会计信息不仅要承担声誉损失成本 ，还必须承担物质成本。根据经济学中的“有限理性经济人”和“追求效益最大化”假设，会计舞弊者的行为必定遵循成本效 益原则，使会计舞弊者的风险成本大于其风险收益这是一种有效防止会计舞弊行为产生的内在激励措施。

　　 但这要求加大稽查力度和稽查面；加大处罚力度，加大追究参与会计舞弊者的民事赔偿责任，尽快建立完善的民 事赔偿机制，通过惩罚使得个体行为不经济，从而大幅度提高会计舞弊成本，降低会计舞弊者的预期风险收益。